BR — Byretterne

BS-3045/2021-SVE

OL-2023-BYR-00474

Appelleret

Dato

12-06-2023

Sagsemne

Sag om, hvorvidt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse, herunder om SKAT's afgørelse er ugyldig

Fuldtekst

Kilde: Domsdatabasen

.ddb-conv-doc { text-align: left; background-color: gray; color: #000000; line-height: 1; margin: 0; padding: 0; text-decoration-skip: none; text-decoration-skip-ink: none; } .ddb-conv-doc .page { background-color: white; position: relative; z-index: 0; margin: auto auto; } .ddb-conv-doc P { margin: 0; } .ddb-conv-doc UL { margin: 0; list-style: none; } .ddb-conv-doc UL LI { line-height: 1.15; } .ddb-conv-doc SUP { vertical-align: baseline; position: relative; top: -0.4em; font-size: 0.7em; line-height: 0; } .ddb-conv-doc .ddb-segment { position: relative; } .ddb-conv-doc .ddb-segment .ddb-absolute { position: absolute; z-index: 3; } .ddb-conv-doc .text, .ddb-conv-doc div.ddb-block, .ddb-conv-doc div.ddb-block-nb { position: relative; z-index: 3; opacity: inherit; text-align: left; margin-right: 132.4px; line-height: 1.15; } .ddb-conv-doc div.ddb-block-nb { white-space: nowrap; } .ddb-conv-doc .ddb-table { white-space: nowrap; width: 1024.0px; } .ddb-conv-doc .ddb-table .table-span { vertical-align: top; word-wrap: break-word; display: inline-block; } .ddb-conv-doc .ddb-table * { white-space: normal; } .ddb-conv-doc .vector, .ddb-conv-doc .image, .ddb-conv-doc .annotation, .ddb-conv-doc .annotation2, .ddb-conv-doc .control { position: absolute; line-height: 0; } .ddb-conv-doc .vector { z-index: 1; } .ddb-conv-doc .image { z-index: 2; } .ddb-conv-doc .annotation { z-index: 5; } .ddb-conv-doc .annotation2 { z-index: 7; } .ddb-conv-doc .control { z-index: 10; } .ddb-conv-doc .dummyimg { vertical-align: top; border: none; line-height: 0; } .marking .identification { border-bottom: 2px solid #000; } .additional-marking-parts { display: none } .hidden { display: none }

RETTEN I SVENDBORG

DOM

afsagt den 12. juni 2023

Sag BS-3002/2021-SVE Sag BS-3045/2021-SVE Sag BS-3087/2021-SVE

Sagsøger A/S, Sagsøger 1 og Sagsøger 2 (advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet (advokat Per Lunde Nielsen)

Denne afgørelse er truffet af Dommer 1 (retsformand), Dommer 2 og Dommer 3.

Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 22. januar 2021.

Sagen udspringer af en skattefri omstrukturering af en familieejet koncern, som primært driver virksomhed med salg af biler samt en række dertil knyttede ak-tiviteter.

Sagen drejer sig formelt om, hvorvidt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26,

stk. 5, om udvidet ansættelsesfrist ved kontrollerede transaktioner finder an-vendelse, ligesom sagen formelt drejer sig om, hvorvidt SKATs sammenhæn-gende afgørelser af 10. juni 2016 og 24. oktober 2016 er ugyldige som følge af manglende henvisning til den relevante fristregel.

Sagen drejer sig materielt om, hvorvidt der er grundlag for at beskatte Sagsøger 1 og Sagsøger 2 af en aktieavance som følge af afståelse af

aktier i Sagsøger A/S i forlængelse af, at SKAT ved afgørelse af 10. juni 2016 tilbagekaldte en tidligere meddelt tilladelse til skattefri aktieombytning af kapitalandelene i Sagsøger A/S og ophørsspaltning af det ved aktieom-bytningen nystiftede selskab ved navn Virksomhed ApS 1.

Sagsøger A/S har fremsat påstand om, at Skatteministeriet skal aner-

kende, at SKAT ikke var berettiget til ved afgørelsen af 10. juni 2016 at tilbage-kalde tilladelsen af 21. juli 2011 til skattefri aktieombygning af aktierne i Sagsøger A/S med anparter i det nystiftede selskab Virksomhed ApS 1 og efterføl-gende ophørsspaltning af Virksomhed ApS 1 til de to nystiftede holdingselskaber, ejet af henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2.

Sagsøger 1 har fremsat påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2011 skal nedsættes med 75.336.057 kr.

Sagsøger 2 har fremsat påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2011 skal nedsættes med 16.122.130 kr.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen Dommen indeholder en forkortet sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Koncernens primære driftsaktiviteter drives i regi af Virksomhed A/S 1 i By 1. Virksomheden blev grundlagt af Person 1, der er far til Sagsøger 1. I 1991 blev et generationsskifte af virksomheden fra Person 1 til Sagsøger 1 afsluttet. I 2007 indtrådte Sagsøger 1's søn Sagsøger 2 som medejer af virksomheden. I 2021 overtog Sagsøger 2 virksomheden.

I 2011 skete der en omstrukturering af koncernen.

Statsautoriseret revisor Vidne 1 udfærdigede den 18. november 2010 et udkast til en ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning.

Af udkastet fremgår bl.a.:

”Spørgsmål:

Ved denne forespørgsel ansøger vi om tilladelse til skattefrit at foretage en ak-tieombytning i h. t. ABL § 36 efterfulgt af en skattefri spaltning i h. t. FUSL § 15a,

således at selskabet Sagsøger A/S, CVR nr. 1 indskydes som ap-portindskud i et nystiftet selskab pr. 1. maj 2011. Som vederlag herfor gives ude-lukkende aktier i det nye selskab og i samme forhold, som aktionærerne havde aktier i det indskudte selskab.

Efter stiftelsen af det nye selskab er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen foretages en spaltning med tilbagevirkende kraft til 1/5 2011. Spaltningen er en ophørsspaltning, hvor det nystiftede selskab ophører og erstattes af 2 nye selska-ber. Spaltningen foretages i overensstemmelse med de to aktionærers ejerandele. Der foregår således ingen værdiforskydninger imellem de 2 aktionærer.

Baggrundsoplysninger:

Forespørgslen vedrører Sagsøger A/S koncernen, som i dag ser ud som føl-ger:

Foto udeladt Som vist består koncernen af 2 selskaber Virksomhed A/S 1, CVR nr. 2, som ejes af Sagsøger A/S, CVR nr. 1.

Holdingselskabet ejes af Sagsøger 1 (…) med 83 % og Sagsøger 2 (…) med 17 %.

Virksomhed A/S 1 er et driftsselskab, som sælger og reparerer biler mv.

Sagsøger A/S ejer og udlejer de ejendomme, som anvendes i Virksomhed A/S 1 til sidstnævnte.

Oprindeligt ejede Sagsøger 1 100 % af Sagsøger A/S men som led i et glidende ge-nerationsskifte er 17 % af aktierne i Sagsøger A/S overdraget til sønnen Sagsøger 2.

Overdragelsestidspunkter:

•21.06.2007 15% nom. 150.000, værdi: 9.385.500

•12.06.2009 2% nom. 20.000, værdi 1.644.000

Den bogførte værdi af ejendommene i Sagsøger A/S udgør iht senest af-lagte årsregnskab t. kr. 18.930. Markedsværdien vurderes at svare til den skatte-mæssige ejendomsvurdering lig t. kr. 28.497.

Virksomhed A/S 1 har i de seneste 3 år haft følgende resultater før finansie-ring og skat:

2010/11 (forventet)7.500?????

2009/107.342

2008/096.101

På denne baggrund har vi beregnet værdien af Sagsøger A/S.

Oplysninger om den påtænkte disposition:

Der ønskes foretaget en skattefri aktieombytning efterfulgt af en skattefri spalt-ning.

Således ønskes stiftet et nyt selskab (Holding A) ved at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 indskyder

samtlige deres aktier i Sagsøger A/S. Som vederlag modtages aktier I det nye holdingselskab i samme forhold som ejerforholdet i det indskudte selskab, således at der ikke foretages nogen former for værdiforskydninger mellem de 2

aktionærer.

Når Holding A er stiftet og dette er registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ønskes foretaget en ophørsspaltning af dette selskab, således at hver aktionær får hver sit holdingselskab. Spaltningen ønskes foretaget således at hvert selskab ejer en forholdsmæssig andel af aktierne i Sagsøger A/S svarende til det oprin-delige ejerforhold I Sagsøger A/S. Herved sker der ingen former for værdi-forskydninger mellem de 2 aktionærer.

Til brug for tilladelsen til den skattefrie aktieombytning er vedlagt:

•Opgørelse af værdien af aktierne I Sagsøger A/S

•Uddrag af årsregnskaberne for Sagsøger A/S samt Virksomhed A/S 1

Til brug for tilladelsen til den skattefrie spaltning er vedlagt:

•Skitse til spaltningsbalancen vedr. ophørsspaltningen af A Holding ApS pr. 1/5 2011

Efter omstruktureringen vil koncernstrukturen være som vist i figur 2:

Foto udeladt

Begrundelsen for omstruktureringen:

Formålet med omstruktureringen er at give Sagsøger 1 og Sagsøger 2 mulighed for via hver sit

selskab at foretage deres egne disponeringer herunder investeringer.

Sagsøger 1 ønsker at investere i udvalgte ud l ejningsejendomme i By 1By 1By 1. Ejendomme med sær l ig historisk værdi e ll er væ r di for by b illedet. Dette har ikke Sagsøger 2'sSagsøger 2'sSagsøger 2's inter-esse.

Sagsøger 2 er 26 år og h ar i n dtil nu ??????????????. På denne baggrund skal Sagsøger 2 til at være en del af koncernen. Dette indebærer, at Sagsøger 1 ønsker at give Sagsøger 2 et vist råde-

rum, hvor han på egen hånd kan foretage investeringer. Sagsøger 2 forventes at ville

foretage investeringe r i mere aktiv virksomhed. Der er dog ikke p.t. aktuelle kon-

krete projekter. For at gøre dette muligtønskes ved udgangen af 2011/12 at ud-

lodde udbytte fra Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S til de 2 nye holdingselskaber, der så ejes af henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2 .”

Ansøgningen blev ikke sendt til SKAT, idet Sagsøger 1 i stedet anmodede det statsautoriserede revionspartnerselskab Revisionsfirma 1 om at vurdere sagen og udfær-dige en ansøgning.

Ved brev af 20. juni 2011 sendte Revisionsfirma 1 en ansøgning om tilladelse til skattefri ombytning samt skattefri ophørsspaltning til SKAT.

Følgende fremgår af ansøgningen bl.a.:

”På vegne af Sagsøger A/S, CVR nr. 1, ansøger vi hermed om til-ladelse til skattefri aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning, jf. aktiea-vancebeskatningslovens § 36 og fusionsskattelovens § 15 a.

Ansøgningen angår kombimodel:

1Aktieombytning af Sagsøger A/S til nystiftet selskab (Virksomhed ApS 1)

2Ophørsspaltning af Virksomhed ApS 1 til to nystiftede selskaber

Baggrund

Sagsøger A/S ejes af Sagsøger 1 med 83 % og dennes søn, Sagsøger 2, med 17 %. Det glidende generationsskifte er påbegyndt i 2007.

Sagsøger A/S ejer Virksomhed A/S 1, CVR nr. 2. Sagsøger A/S Sagsøger A/S ejer koncernens ejendomme, som udlejes til Virksomhed A/S 1.

Virksomhed A/S 1'sVirksomhed A/S 1's aktivitet er automobilhandel og aktiviteter forbundet her-med.

Koncernen er relativt set i forhold til øvrige aktiver i besiddelse af stor likvid be-holdning.

Gennemførelse af aktieombytning og ophørsspaltning

Ved aktieombytning nystiftes selskab med regnskabsperiode 1/5-2011 til 30/4-2012 - Virksomhed ApS 1.

Virksomhed ApS 1 ophørsspaltes straks til to nystiftede selskaber med regnskabsperioden 1/5-2011 til 30/4-2012, hvorved Virksomhed ApS 1 rent skattemæssigt ikke anses for at have eksisteret.

De nystiftede selskaber ejes ultimativt af henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2, hvorved hver aktionær får hver sit holdingselskab.

Sagsøger 1's holdingselskab bliver ejer 83 % af Sagsøger A/S - svarende til Sagsøger 1's nuværende ejerandel, og Sagsøger 2's holdingselskab bliver ejer af 17 % af Sagsøger A/S - svarende til Sagsøger 2's nuvæ-rende ejerandel.

I forbindelse med aktieombytningen indskyder aktionærerne deres aktier i Sagsøger A/S Sagsøger A/S og modtager som vederlag udelukkende aktier i Virksomhed ApS 1.

I overensstemmelse med SKM 2007.699 SR ophørsspaltes Virksomhed ApS 1 - som alene ejer aktierne i Sagsøger A/S ved aktieombytning - på baggrund af regnskabs-mæssige værdier pr. 30. april 2011.

Forretningsmæssig begrundelse for omstrukturering

Koncernens forretningsområde er automobilbranchen.

Majoritetsaktionær Sagsøger 1 har gennem den seneste tid overvejet at lade kon-cernen investere i en udlejningsejendom.

Der har været dialog omkring to ejendomme, men henholdsvis manglende enig-hed om prisen på den ene ejendom og lejers forkøbsret på den anden ejendom betød, at der ikke blev købt ejendomme.

I april 2011 har koncernen købt en ubebygget grund - Adresse 1 - i By 1 med henblik på opførelse af en udlejningsejendom.

På koncernens ubebyggede grund - Adresse 1 - arbejdes der her og nu i indledende fase med et projekt, hvor der med udlejning for øje opføres et domicil til dansk grossistkæde eller anden lejer.

For at sprede den forretningsmæssige risiko, ønskes investering i udlejningsejen-domme adskilt fra koncernens kerneforretning. Sagsøger 1 kan ved denne om-strukturering få allokeret udbytte til sit holdingselskab og herefter lade holdings-elskabet investerer i ejendomsområdet.

Endvidere har Sagsøger 2 ikke ønske om for nuværende at investere i udlejningsejendomme, men ønsker at koncentrere sig om koncernens kernefor-retning - automobilbranchen.

Omstruktureringen muliggør endvidere, at et eventuelt fremtidigt generations-skifte af Sagsøger A/S kan foretages ved handel mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2's respektive holdingselskaber, hvilket minimerer behovet for likvi-ditet, qua der hverken skal betales skat eller afgift ved fornævnte handel.

Afsluttende bemærkninger

SKAT bør således give tilladelse i overensstemmelse med Skatteministeriets vur-dering af, hvornår der ikke kan nægtes tilladelse til omstrukturering, gengivet i SKM 2007.807.

Sagsøger A/S har retskrav på tilladelse til omstrukturering, da hovedfor-målet ene og alene er forretningsmæssigt betinget.”

Den 21. juli 2011 meddelte SKAT tilladelse til skattefri aktieombytning og efter-følgende ophørsspaltning.

Følgende fremgår af tilladelsen bl.a.:

” Afgørelse

SKAT skal hermed meddele, at anmodningen kan imødekommes med vilkår om anmeldelsespligt.

Afgørelsen er truffet med hjemmel i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 og 2 samt fusionsskatteloven§§ 15 a - 15 b.

Den skattemæssige spaltningsdato fastlægges i overensstemmelse med fusions-skattelovens § 5.

De oplysninger der er lagt til grund for afgørelsen samt begrundelsen for afgørel-sen fremgår nedenfor.

(…)

Endelige dokumenter

SKAT skal under henvisning til fusionsskattelovens § 6 samt § 7 i lov nr. 527 af 17. juni 2008 henlede opmærksomheden på, at der med virkning fra 1. juli 2008 (såfremt fusionsdato/spaltningsdato/tilførselsdato er den 1. juli 2008 eller senere) ikke længere skal indsendes genpart af de endelige selskabsretlige dokumenter vedrørende omstruktureringen til SKAT.

Det er således ved tilladelsen forudsat, at gennemførelsen af omstruktureringen sker på det grundlag, der foreligger oplyst.

Værdiansættelse

I forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår, hvori spalt-ningerne sker, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for anparterne/aktierne i de modtagende sel-skaber opgjort efter fusionsskattelovens § 15 b, stk. 5, jf. stk. 4. Den lignende enhed foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

Ved tilladelsen er der ikke taget stilling til værdiansættelsen af de overførte akti-ver og passiver, idet dette spørgsmål henhører under ligningen.

Anmeldelsesvilkår

Hvis din klient inden for 3 år efter at den skattefrie aktieombytning og spaltning er endeligt vedtaget, ønsker at ændre den ved omstruktureringen etablerede kon-cernstruktur, eller hvis der sker væsentlige ændringer i forhold, der dokumente-rer at der ikke forligger skatteundgåelse eller skatteunddragelse, skal din klient senest 3 måneder før ændringen ønskes gennemført underrette SKAT om den ønskede ændring.

Det samme gælder, hvis der i øvrigt sker ændringer i forhold, der har betydning for stillingtagen til, om tilladelsen kan opretholdes.

Anmeldelsen skal være skriftlig og være SKAT i hænde senest 3 måneder før ændringen ønskes gennemført.

Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmel-delse, og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende an-meldelse som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilla-delse skal tilbagekaldes.

I nogle tilfælde er det ikke muligt at anmelde ændringer forud for deres gennem-førelse, idet ændringerne skyldes omstændigheder, der er uforudsigelige for adressaten og ligger uden for dennes indflydelse.

Når der som følge af sådanne forhold opstår eller gennemføres ændringer, skal disse ændringer anmeldes inden for en måned. Hvis der er sket væsentlige æn-dringer, som ikke er blevet anmeldt, vil tilførslen kunne anses for skattepligtig. Dette gælder også i de situationer, hvor fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er udløbet, hvis den manglende anmeldelse kan tilregnes den skattepligtige som groft uagtsom eller forsætlig, idet forholdet i disse tilfælde vil være omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.5.

Om anmeldelsesvilkår kan i øvrigt henvises til Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.18.7, om anmeldelse af efterfølgende ændringer i forbin-delse med skattefri aktieombytning. Vejledningen er tilgængelig på SKATs hjemmeside, www.skat.dk.”

(…)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Betingelsen om at skattefri ombytning af anparter samt spaltning kræver tilla-delse har baggrund i artikel 11, stk 1, litra a i fusionsdirektiv 90/434/EØF. Ifølge fusionsdirektivets artikel 11, stk 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direkti-vet dækker, herunder ombytning af anparter, er skatteundgåelse eller skatteund-dragelse.

Videre fremgår, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvar-lige økonomiske betragtninger (ændret til: gyldige forretningsmæssige årsager ved direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005), såsom omstrukturering eller rationa-lisering af aktiviteterne i de selskaber der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Det er ansøgers opgave at afkræfte en sådan formodning. Der kan henvises til dom fra Østre Landsret af 6. april 2005 offentliggjort den 21. april 2005 som SKM 2005.167.ØLR. (Udeladt)

Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af ho-vedformålene har skatteundgåelse eller skatteunddragelse, skal der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen offentliggjort i SU 1997.257.

Om retsgrundlaget for opnåelse af tilladelse til skattefri koncernomstrukturering kan endvidere henvises til Skatteministeriets kommentar i SKM 2007.807.DEP

"---skatteundgåelse kan kun anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabs-mæssige omstrukturering---"

Af ansøgningen fremgår, hvilke økonomiske betragtninger der ligger bag den ønskede aktieombytning og ophørsspaltning herunder vedr.

• ønske om spredning af den forretningsmæssige risiko • aktionærernes forskellige investeringsinteresser • muliggørelse af et fremtidigt generationsskifte

SKAT finder det på baggrund af disse oplysninger sandsynliggjort, at hovedfor-målet eller et af hovedformålene med omstruktureringen ikke er skatteunddra-gelse eller skatteundgåelse. Da betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 og 2 i samt fusionsskattelovens § 15 a og 15 b i øvrigt findes opfyldt meddeler SKAT herved sin tilladelse til den ansøgte skattefri aktieombytning og ophørsspaltning med vilkår om anmeldelsespligt.”

Advokat Person 2 anmeldte den 6. oktober 2011 den påtænkte spaltning af Virksomhed ApS 1 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Følgende fremgår af en mailkorrespondance af 8. december 2011 mellem Person 3 fra Revisionsfirma 1 og en medarbejder i SKAT:

”SKAT bekræfter hermed, at tilladelsen af 21. juli 2011 fortsat er gældende efter gennemførelse af nedennævnte handel med aktier.

Det bemærkes for god ordens skyld, at SKAT alene har taget stilling til det nævnte forhold.”

(…)

”Kære Person 4, SKAT

Som aftalt pr. telefon fremsender jeg lige mail.

I SKATs tilladelse af 21. juli 2011 til skattefri aktieombytning og ophørsspaltning for Sagsøger A/S, CVR nr. 1 * j.nr. 11-136311 * er indsat anmeldelsesvil-kår, hvorfor SKAT anmodes om at bekræfte, at tilladelsen fortsat er gældende ved følgende påtænkt handling;

• Der påtænkes handel af 5-10% af aktierne i Sagsøger A/S med Sagsøger 1* holdingselskab som sælger og Sagsøger 2* holdingselskab som køber.”

Der blev den 25. april 2012 afholdt et bestyrelsesmøde i Sagsøger A/S. Føl-gende fremgår af bestyrelsesprotokollatet bl.a.:

” Eneste punkt på dagsordenen var behandling af forslag om udbetaling af ekstraordinært udbytte.

Der forelå forslag om udbetaling af et ekstraordinært udbytte på 63.953.000,- kr. skriver sekstitremillionernihundredeogfemtitretusinde kroner.

Udbyttebetalingen sker i kontanter.

Der forelå en mellembalance pr. 1. april 2012 udarbejdet af selskabets revisor,

der viser, at der er tilstrækkelige midler til rådighed til udbetalingen. Balancen

indgår i bestyrelsens protokol, som bilag til den trufne beslutning.

Bestyrelsen vedtog forslaget og indstiller det til generalforsamlingens godken-delse.”

Den 27. april 2012 blev der indgået en aftale om aktieoverdragelse mellem Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3. Følgende fremgår af aftalen:

” Mellem undertegnede Virksomhed ApS 2, CVR nr. 3, som overdrager

og medundertegnede Virksomhed ApS 3, CVR nr. 3, som erhverver

indgås der herved aftale om overdragelse af aktier i se l skabetSagsøger A/SSagsøger A/S

Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S, CVR nr. 1.

Overdragelsen omfatter aktier for et nominelt beløb på 230.000, - kroner,

skriver tohundredeogtretitusinde kroner.

Overdragelsen sker med skæringsdato d. 27 / 4 2012.

Overdragelsen sker til kurs 4.724,4 svarende til en købesum på 10.866.120,00 kr, skriver timi l lionerottehundredeogsekstisekstusindethundredeogtoti kroner.

Købesummen erlægges kontant.

Overdrageren erklærer, at aktierne er fri og ubehæftede.

Overdragelsen noteres i ejerbogen umiddelbart efter, at købesummen er betalt.”

By 1 Kommune, Sagsøger 1 og den administrerende direktør i Virksomhed A/S 1 afholdt den 20. april 2015 et møde. Følgende fremgår af referatet fra mø-det:

” 1.Planer for hvad kommunen kunne tænke sig vedr. lokalplan- vejføring. 2.Vore ønsker er at speede udviklingen op i området. 3.Forskønne denne meget benyttede indfaldsvej/ringvej. 4.Vejføring bag Virksomhed til Vej 1? Kommunal opgave? 5.Kan vi få indkørsel direkte fra Vej 2 ? ( som VW og Person 5 på Vej 3)

Vi vil gerne sammen med kommunen finde en god start på nybygninger på vor grund. Hvad er der evt. behov for kommunalt nu eller i fremtiden? Kunne man ønske en grøn "industri/hal/kontor bygning i lighed med lavenergi huset til privat bolig?

Prisramme f.eks. 4 til 15 millioner. ”

Den 23. juni 2015 indgik Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3 en af-tale om aktieoverdragelse. Følgende fremgår af aktienotaen:

” UnderskrevneVirksomhed ApS 2 sælger herved tilVirksomhed ApS 3

Nom. 90.000 aktier i Sagsøger A/S, CVR nr. 1.

Købsprisen andrager 4.682.729 kr. Købesummen berigtiges ved betaling umid-delbart efter underskrivelse af nærværende aktienota.

Handelsdatoen er aftalt til den 23. juni 2015.

Såfremt skattemyndighederne ikke accepterer værdiansættelsen eller i øvrigt an-fægter de vedtagne vilkår, kan såvel køber som sælger træde tilbage fra handlen med den virkning, at købesummen tilbagebetales til sælger, og køber skal til-bageføre de overdragne aktier/anparter.

Alternativt kan parterne, såfremt de er enige om ikke at træde tilbage fra hand-len, anvende den værdiansættelse eller øvrige vilkår som skattemyndighederne foretager, eller den værdiansættelse eller øvrige vilkår, der fastsættes i en endelig upåanket afgørelse. Forskellen mellem denne værdiansættelse og den aftalte købspris betales kontant senest 1 måned efter, parterne har besluttet at acceptere skattemyndighedernes værdiansættelse, eller senest 1 måned efter endelig upå-anket afgørelse foreligger. Det samme gælder eventuelt ændrede vilkår i over-dragelsen.”

Den 10. juni 2016 tilbagekaldte SKAT tilladelsen til skattefri aktieombytning og ophørsspaltning. Følgende fremgår af afgørelsen bl.a.:

”SKAT tilbagekalder tidligere tilladelse til skattefri:

1. aktieombytning af kapitalandele i

Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S, CVR nr. 1CVR nr. 1CVR nr. 1CVR nr. 1CVR nr. 1

2. ophørsspaltning af det ved aktieombytningen nystiftede selskab,

Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1, CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4

Tilbagekaldelsen sker med henvisning til artikel 15 stk. 1, litra a i fusionsskatte di-rektiv fra EU 2009 nr. 133, samt jf EF-domstolen i Leur-Blo e m sag e n C- 2 8 / 95, sagen er offentliggjort i SU 1997.257.

Dette begrundes med:

1) At der ikke foreligger en konkret efterlevet driftsøkonomi s k b e grundelse

herfor,

2) At der den 08.12.2011 til SKAT er sendt en forespørgsel om, h v orvidt

SKAT ville tillade fortsat skattefrie omstruktureringer selv efte r en evt. overdragelse af 5-10% aktier i Sagsøger A/S fra faderen s nye hol-dingselskab til sønnens nye holdingselskab - og der er modtaget skrift-ligt svar fra SKAT netop på denne eventuelle handel, og det kan konsta-teres, at der inden for kort tid herefter sker o v erdragelse af nom. (400.000 - 170.000) eller nom 230.000 svarende til 23% uden der s æ rskilt s ker an meldelse til SKAT herom, hverken forud herfor eller senest 1 må-ned her efter.

3) At der ses foretaget ekstraordinær stor udlodning, 63.953. 000 kr. fra dat-

terselskabet, Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S fordelt til såvel faderens som s ø nnens selskab. Det er herefter til en nu betydelig mindre pris mu l iggjort at over drage ejerandele fra fars selskab til søns selskab og det l æ gge s til grund , at der dermed er taget større hensyn til skatteundgåelse e nd der er taget driftsøkonomiske hensyn.

4) Og når overdragelsen af kapitalandele er sket inden for kort t i d efter ud-

lodningen og inden for eller lige efter udløbet af 1. regnskabs å r pr. 30.04.2012 - kort frist efter strukturændringen, bør alle dele ses under eet og vurderes som en samlet omstrukturering, hvor hovedformålet eller et af hovedformålene har været at skabe et generationsskifte hurtigst mu-ligt, billigst muligt, svarende til skatteundgåelse.

På baggrund af ovennævnte oplysninger, samt ud fra en konkret vurdering, skøn ner SKAT, at ønsket med den skattefri aktieombytning og efterfølgende op-hørsspaltning oprindeligt har været at opnå en udskydelse af afståelsesbeskat-ning.

Dette underbygges af, at de væsentligste oprindeligt fremførte begrundelser for den ønskede omstrukturering ikke ses at være udført, og ikke ses at være forsøgt gennemført . De indsendte bilag 1, 2 og 3 vedr. eventuelle mulige ejendomsinve-steringer m.v. giver ikke SKAT anledning til at vurdere sagen anderledes. SKAT

skønner, at de fremførte oplysninger i den oprindelige ansøgning ikke har været konkrete. En oplistning af generelle muligheder, som i alle tilfælde vil være til stede , kan ikke forventes at danne grundlag for tilladelse.

Det eneste som den gennemførte omstrukturering konkret har medvirket til, er en udskydelse af afståelsesbeskatning.

Reglerne om skattefri omstrukturering er ikke tilsigtet med henblik på udeluk-kende at opnå en rent skattemæssig fordel.

Nærmere begrundelse for afgørelsen. SKAT har pr. 21. juli 2011 ved journalnr. 11-136311 efter ansøgning fra Sagsøger A/S , CVR nr. 1CVR nr. 1CVR nr. 1 tilladt skattefri aktieombytning og efterføl-gende ophørsspaltning, jf. hhv. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 og 2, hhv. fusionsskattelovens§§ 15 a og 15 b. Det er denne tilladelse der nu tilbage kal-des, idet der ikke længere anses at foreligge tilstrækkelige forretningsmæssige begrundelser for det tidligere tilladte, samt idet der er foretaget dispositioner, som ikke er blevet anmeldt til SKAT på trods af anmeldelsesvilkår, der er givet ved tilladelsen.”

Som følge af tilbagekaldelsen traf SKAT den 24. oktober 2016 afgørelse om at ændre Sagsøger 1's aktieindkomst. I afgørelsen er henvist til fristreglen i skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 8. Følgende fremgår af afgørelsen bl.a.:

” SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den ind-komst, du har selvangivet for 2011.

Resultatet er, at vi ændrer din aktieindkomst med i alt 75.336.057 kr.

SKATs ændringer

Aktieavance vedrørende afstå else af aktierne i Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S. Fortjenesten er skatteplig t ig ifølge aktieavancebeskatningsloven § 12 se nedenfor. 75.336,057 kr.

Sagsfremstilling

og begrundelse 1. Aktieav ance

1.1. De faktiske forhold SKAT har ved afgørelse af 10. juni 2016 tilbagekaldt tilladelse til skattefri ak-tieombytning af kapitalandelene i Sagsøger A/S, CVR nr. 1 og ved samme afgørelse har vi også tilbagekaldt tilladelse til skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen nystiftede selskab Virksomhed ApS 1, CVR nr. 4.

Sagsøger A/S ejer med 100 %, datterselskabet Virksomhed A/S 1, By 1, CVR nr. 2.

Aktieombytningen blev foretaget den 3. oktober 2011, som også er stiftelsesda-toen for Virksomhed ApS 1.

Tilbagekaldelsen af tilladelsen til de skattefrie omstruktureringer medfører, at ak-tieombytningen bliver skattepligtig for dig.

1.2. Dine bemærkninger Revisor Vidne 2 har ved brev af 14. oktober 2016 indsendt følgende indsigelser til vores forslag af 23. september 2016:

1. SKATs afgørelse af 10. juni 2016 er påklaget, og det fastholdes, at om- struktureringen var og er skattefri., hvorfor Sagsøger 1 ved skattefri ak- tieombytning og ophørsspaltning har succederet i aktierne i Virksomhed ApS 3 og ikke skattepligtigt afstået aktierne i Sagsøger A/S.

2. Sagsøger 1 har succederet i aktier efter Sagsøger 1's far tilbage i 1991. Ak- tieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3, er oprindeligt indført i aktiea- vancebeskatningsloven tilbage i 1993 og lovbestemmelsen har alene virkning for successionsoverdragelser efter lovens indførelse. Ejertidsnedslaget skal derfor være 15 % af 88.630.655 = 13.294.598. Her-med bliver den skattepligtige avance 75.336.057.

(…)

Vores b e mærkninger til de fr emførte indsigelser:

Indsigelse l: Denne a f gøre l se ren direkte konsekvens af SKATs a f gørelse a f 1 0. juni 2016. I oplyser at afgørelsen af 10 . juni 2016 er påklaget og der vil derfor se- nere blive truffet endelig afgørelse vedrørende t ilbagekaldelsen af tilladelsen. Det at I har påklaget vores afgørelse a f 10. juni 2 016 har ikke opsættende virkning i forhold til denne afgørelse. Vi henviser i øvrigt til klagevejledningen over denne afgørelse, som står nedenfor.

Indsigelse 2: Vi er enige i den indsendte argumentation og ejertidsnedslaget er nu ændret, så det er i overensstemmelse med jeres brev af 14. oktober 2016.

Vores begrundelse og bemærkninger i øvrigt:

I forbindelse med aktieombytningen afstår du aktier i Sagsøger A/S. Afstå- e lsessummen opgøres som aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, som er den 3 . oktober 2011.

Handelsværdien på de unoterede aktier kendes ikke og værdien fastsættes derfor efter et skøn med udgangspunkt i hjælpereglen i cirkulære 2000-03-28 nr. 45 om værdiansættelse af aktier og anparter og i cirkulære 2000-03-28 nr. 44 om værdi-ansættelse af goodwill.

Handelsværdien for Sagsøger A/S med datterselskabet Virksomhed A/S 1, By 1 er beregnet til Nominelt 1.000.000 x kurs 10732,40 = 107 . 324. 000 kr . Se beregning nedenfor.

Aktieavanceberegning:

Din andel pr. den 3. oktober 2011 udgjorde 83 %, svarende til 89.078.920 kr. Anskaffelsessummen for aktierne er ifølge indsendt dokumentation - 448.265 kr.

88.630.655 kr.

Ejertidsnedslag ifølge ABL § 47 Ejertidsnedslaget 1983 - 1998 = 15 % af 88.630. 655 kr. -13,294. 598 kr. Skattepligtig avance, ifølge ABL § 12, 75.336.057 kr. Beløbet er aktieindkomst ifølge PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Vedrørende anskaffelsessummen: Du oplyser i brev af 5. september 2016, at "Den samlede anskaffelsessum er 448. 265 kr . svarende til 1.000.000. kr. reduceret med anvendt anskaffelsessum 486.825 kr. o g 64 . 910 kr. ved overdragelse med succession til Sagsøger 2 i henholdsvis 2007 og 2009 . Ved overdragelserne til Sagsøger 2 i 2007 og 2009 burde rettelig have været anvendt henholdsvis 20.000 og 150 . 000 svarende til samlet 1 7 % af aktierne, der er anskaffet til kurs 100 qua Sagsøger 1's succession fra Sagsøger 1's far . "

Der oplyses endvidere, at selskabet er stiftet i 1983 af Sagsøger 1 og Sagsøger 1's far. I 1991 bliver Sagsøger 1 100 % ejer, da Sagsøger 1's far overdrager aktierne i selska-bet med succession.

V e d rø r e nde e jertidsnedslaget, AB L § 47: Hvis aktierne overdrages med skattemæssig succession, anvendes aktiernes værdi ved overdragelsen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Se ABL § 47, stk. 3, 3 . pkt. og Juridisk vejledning afsnit C.B.2.2.3.2.3.

I dette tilfælde er overdragelsen sket pr. 15.06.1991 og denne overdragelse er der-for ikke omfattet af ABL § 47, stk. 3, 3. pkt. Lovbestemmelsen er indsat ved lov 1993-06-25 nr. 421, som en ny § 7a til aktieavancebeskatningsloven. Lovbestem-melsen finder alene anvendelse for udlæg og overdragelser den 19. maj 1993 og senere.”

Som følge af tilbagekaldelsen traf SKAT den 24. oktober 2016 afgørelse om at ændre Sagsøger 2's aktieindkomst. I afgørelsen er henvist til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8. Følgende fremgår af afgørelsen bl.a.:

” SKAT har b edt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den ind- komst, du har selvangivet for 2011.

Resultatet er, at vi ændrer din aktieindkomst med i a lt 16.122.130 kr.

SKATs ændringer

Aktieavance vedrørende afståelse af aktierne i Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S. Fortjenesten er skattepligtig i følge aktieavancebeskatningsloven § 12, se nedenfor. 16.122.130 kr.

Sagsfremstilling

og begrundelse 1. Aktieavance

1. 1. De faktiske forhold SKAT har ved afgørelse af 10. juni 2016 tilbagekaldt tilladelse til skattefri ak- tieombytning af kapitalandelene i Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S, cvr. CVR nr. 1 og ved samme afgørelse har vi også tilbagekaldt tilladelse til skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen nystiftede selskab Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1, CVR nr. 4CVR nr. 4CVR nr. 4.

Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S ejer med 100 %, datterselskabet Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1, By 1, CVR nr. 2CVR nr. 2CVR nr. 2CVR nr. 2CVR nr. 2.

Aktieombytningen blev foretaget den 3. oktober 20 11, som også er stiftelsesda- toen for Virksomhed ApS 1.

Tilbagekaldelsen af tilladelsen til de skattefrie omstruktureringer medfører, at ak- tieombytningen bliver skattep li gtig for dig

1. 2. Dine bemærkninger Revisor Vidne 2Vidne 2Vidne 2 har ved brev af 14. oktober 2016 indsendt følgende indsigelser til vo res forslag af 23. september 2016:

1. SKATs afgørelse af 10. juni 2016 er påklaget, og det fastholdes, at om- struktureringen var og er skattefri, hvorfor Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2 ved skattefri aktieombytning og ophørs spaltning har succederet i ak- tierne i Virksomhed ApS 3Virksomhed ApS 3Virksomhed ApS 3Virksomhed ApS 3Virksomhed ApS 3Virksomhed ApS 3 og ikke skattepligtigt afstået aktierne i Sagsøger A/SSagsøger A/S Sagsøger A/S.

2. I den af SKAT opgjorte avance er ejertidsnedslag ikke indregnet. Sagsøger 2'sSagsøger 2'sSagsøger 2's hovedaktionærnedslag er 1.334.351 + 236. 864 = 1.571.215 kr. Den skattepligtige avance bliver herefter 16.122.130.

(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse Vores bemærkninger til de fremførte indsigelser:

Indsigelse 1: Denne afgørelse er en direkte konsekvens af SKATs afgørelse af 10. juni 2016. I oply ser, at afgørelsen af 10. juni 2016 er påklaget og der vil derfor se- nere blive truffet endelig afgørelse vedrørende tilbagekaldelsen af tilladelsen. Det at I har påklaget vores afgørelse af 10. juni 2016 har ikke opsættende virkning i forhold til denne afgørelse. Vi henviser i øvrigt til klagevejledningen over denne afgørelse, som står nedenfor.

Indsigelse 2: Vi er enige i den indsendte argumentation og ejertidsnedslaget er nu ændret, så det er i overensstemmelse med jeres brev af 14. oktober 2016.

Vores begrundelse og bemærkninger i øvrigt:

I forbindelse med aktieombytningen afstår du aktier i Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S. Afstå-elsessummen opgøres som aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, som er den 3. oktober 2011.

Handelsværdien for Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S med datterselskabet Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1Virksomhed A/S 1 , By 1 er beregnet til Nominelt 1.000.000 x kurs 10732,40 = 107.324.000 kr. Se beregning nedenfor.

Aktieavanceberegning:

Din andel pr. den 3. oktober 2011 udgjorde 17 %, svarende til 18.245.080 kr. Anskaffelsessummen for aktierne er ifølge indsendt dokumentation – 551.735 kr.

17.693.345 kr.

Ejertidsneds lag ifølge ABL § 4 7

Ejertidsnedslag ifølge indsendt dokumentation - 1.571.215 kr. Skattepligtig avance, ifølge ABL § 12, 16.122.130 kr. Beløbet er aktieindkomst ifølge PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Vedrørende anskaffelsessummen:

Du oplyser i brev af 5. september 2016, at "Den samlede anskaffelsessum er 551. 7 35 kr . svarende til anvendt anskaffelsessum 486.825 kr. og 64. 910 kr. ved overdragelse med succession til Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2 i henholdsvis 2007 og 2009. Ved overdragelserne til Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2Sagsøger 2 i 2007 og 2009 burde rettelig have været anvendt henholdsvis 20. 000 og 150. 000 svarende til samlet 17 % af aktierne, der er anskaffet til kurs 100 qua Sagsøger 1's succession fra Sagsøger 1's far. "

Der oplyses endvidere, at selskabet er stiftet i 1983 af Sagsøger 1 og Sagsøger 1's far. I 1991 bliver Sagsøger 1 100 % ejer, da Sagsøger 1's far overdrager aktierne i selska-bet med succession.

Vedrørende e j ertidsnedslaget, ABL § 47:

Hvis aktierne overdrages med skattemæssig succession, anvendes aktiernes værdi ved overdragelsen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget. Se ABL § 47, stk. 3, 3. pkt. og Juridisk vej l edning afsnit C.B.2.2.3.2.3.

Du har ifølge indsendt dokumentation et ejertidsnedslag på 1.334.351 kr. i 2007 og 236.864 kr. i 2009. Ejertidsnedslaget er beregnet i forbindelse med overdragel-sen af 15 % og 2 % af aktierne i Sagsøger A/SSagsøger A/SSagsøger A/S.”

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 klagede over SKAT’s afgørelser.

Den 1. november 2017 indgik Virksomhed ApS 2 og Virksomhed A/S 2 en tota-lentreprisekontrakt vedrørende etablering af en butik til Jem & Fix på adressen Adresse 1 til en entreprisesum på 17.475.000 kr. ekskl. moms.

Efter en gennemgang af klagen over SKAT’s afgørelser fremkom Skatteankesty-relsen den 12. oktober 2018 med et forslag til afgørelse. Følgende fremgår bl.a. af forslaget til afgørelsen vedrørende Sagsøger 1:

”Retten finder, at SKAT dermed var i besiddelse af de fornødne oplysninger til at fastslå, at der var indtrådt skattepligt af klagerens overdragelse af aktierne i Sagsøger A/S.

SKAT burde som følge heraf ved kontakt til klageren have indhentet oplysninger til brug for beregning af aktieavancen. Det forhold, at SKAT har forholdt sig pas-siv frem til 11. juli 2016, hvor SKAT anmoder om oplysninger om aktiernes an-skaffelsessum, for derefter at fremsende forslag til afgørelse den 23. september 2016 medfører, at reaktionsfristen i § 27, stk. 2, ikke kan anses for overholdt. Der henvises til SKM2013.180.LSR.

Herudover mangler SKATs forslag til afgørelse og afgørelse en angivelse af hjem-len til, eller grundlaget for ekstraordinær skatteansættelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 2, og § 20, stk. 1, jf. forvalt-ningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse altid skal ledsages af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Af forvaltningslovens § 24 fremgår det, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Begrundelsen skal endvi-dere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørel-sen.

Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, medmindre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Retten finder ud fra en konkret væsentlighedsvurdering, at den påklagede afgø-relse på dette punkt lider af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for klagerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Allerede af den grund er den påklagede afgørelse ugyldig på dette punkt.

SKATs afgørelse om forhøjelse af klagerens aktieindkomst med 75.336.057 kr. for indkomståret 2011 annulleres derfor.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.

Dette er Skatteankestyrelsens forslag til, hvordan Landsskatteretten skal af-gøre sagen. Landsskatteretten har ikke set på sagen, og der er ikke truffet afgø-relse.”

Den 12. oktober 2018 fremkom Skatteankestyrelsen med et forslag til en tilsva-rende afgørelse vedrørende Sagsøger 2.

Den 4. juli 2019 stadfæstede Landsskatteretten SKAT´s afgørelse om tilbagekal-delse. I afgørelsen var henvist til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Følgende fremgår af afgørelsen bl.a.:

”Klagen angår, om SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri aktieombyt-ning efterfulgt af en ophørsspaltning, som er foretaget efter reglerne i aktieavan-cebeskatningslovens§ 36 og fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b, er i strid med ar-tikel 15, stk. 1, litra a, i fusionsdirektiv 2009/133/EF.

Det følger af fusionsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, at en medlemsstat kan inddrage adgangen til at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser om skattemæssig succession, såfremt hovedformålet eller et af hovedformålene bag en omstrukturering er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Der henvises til EU-Domstolens praksis, dom af 20. maj 2010 i sag C-352/08 (Mo-dehuis), præmis 45, og dom af 10. november 2011 i sag C-125/10 (Foggia), præmis 35.

Videre fremgår, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økono-miske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddra-gelse eller skatteundgåelse.

Ved afgørelsen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddra-gelse eller skatteundgåelse, må foretages "en samlet undersøgelse af den kon-krete situation", jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem-sa-gen, C-28/95 om ombytning af aktier, offentliggjort i SU 1997,257.

Når SKAT har givet tilladelse til skattefri omstrukturering med vilkår om efter-følgende anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for til-ladelsen, vil en manglende anmeldelse af en anmeldelsespligtig ændring som ud-gangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse skal tilbage-kaldes.

Der er hverken sket anmeldelse af en ekstraordinær stor udlodning på 63.953.000 kr. fra Sagsøger A/S fordelt til faderens og sønnens holdingselskaber eller af aktieoverdragelsen på 23 % af aktierne i Sagsøger A/S fra faderens til sønnens holdingselskab. Det bemærkes, at begge de nævnte transaktioner fandt sted kort tid efter omstruktureringen.

Udlodningen på 63.953.000 kr. var ikke begrundet i et finansieringsbehov vedrø-rende en konkret ejendomsinvestering i Sagsøger 1's holdingselskab. Udlodningen muliggjorde, at aktierne i Sagsøger A/S kunne overdrages fra Sagsøger 1's holdingselskab til Sagsøger 2's holdingselskab til enbetydelig lavere pris, hvorfor der er taget større hensyn til skatteundgåelse end til driftsøkonomi-ske hensyn.

Formålet med omstruktureringen ses ikke at have været forsvarlige økonomiske hensyn til virksomheden, men derimod at tilgodese kapitalejerne og deres øko-nomi i forbindelse med gennemførelsen af et glidende generationsskifte.

Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger anses den ansøgte omstruktu-rering at have skatteundgåelse som et af hovedformålene.

Det findes ikke at være i strid med proportionalitetsprincippet, at tilladelsen til skattefri omstrukturering er tilbagekaldt, når sagens parter bevidst har undladt at overholde tilladelsens anmeldelsesvilkår.

Højesterets dom afsagt den 4. oktober 2018 i sagen mellem Kasi ApS og Skattemi-nisteriet (Højesterets j.nr. 26/2108) fører ikke til et andet resultat. Der henses til, at SKAT i den konkrete sag undlod at stille vilkår for tilladelsen til skattefri tilførsel af aktier til det nystiftede selskab Pandora CWC, selv om SKAT inden tilladelsen blev givet var opmærksom på, at en børsnotering og hermed salg af Kasi ApS' aktier i Pandora CWC kunne blive aktuelt - også kort tid efter meddelelsen af til-ladelsen var givet.

Tilbagekaldelsen af tilladelse til skattefri omstrukturering af koncernen medfører imidlertid ingen ansættelsesændringer for Virksomhed ApS 1, men får skattemæs-sige konsekvenser for selskabets aktionærer.

Gyldigheden af SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering i forhold til selskabets aktionærer beror derfor på, om de formelle regler er over-holdt i forhold til den enkelte aktionær.

SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering ses materielt set ikke at være i strid med fusionsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra a.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.”

Den 4. juli 2019 stadfæstede Landsskatteretten endvidere SKATs afgørelse af 24. oktober 2016 om ændring af aktieindkomst vedrørende Sagsøger 1. Følgende fremgår af afgørelsen bl.a.:

” Sagens formalitet

Fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKATs agterskrivelse af 23. september 2016 og afgørelse af 24. oktober 2016 ved-rørende indkomståret 2011 overholder ikke fristreglerne i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, udløber ansættelsesfri-sten vedrørende kontrollerede transaktioner først i det sjette år efter indkomstå-rets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ved den foretagne aktieombytning anses klageren for at have afstået aktier i Sagsøger A/S. Som vederlag for aktierne modtager klageren anparter i Virksomhed ApS 1. Når Virksomhed ApS 1 ophørsspaltes, anses klageren for at have af-stået anparterne i Virksomhed ApS 1. Som vederlag modtager klageren anparter i Virksomhed ApS 2.

Efter ordlyden gælder den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, også for ansættelsesændringer i forbindelse med overdragelse af ak-tier ved aktieombytning og ophørsspaltning.

Ifølge praksis omfatter skattekontrollovens § 3 B alle forbindelser og transaktio-ner mellem kontrollerede parter, og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder for enhver ansættelsesændring i kontrolforholdet, herunder ansættelsesændrin-ger vedrørende transaktioner, der er et resultat af selskabsretlige beslutninger.

I den forbindelse henvises til SKM2018.91.ØLR, hvor Østre Landsret fandt, at et apportindskud mod modtagelse af aktier udgjorde en økonomisk transaktion og dermed en kontrolleret transaktion, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kunne finde anvendelse.

Den almindelige frist for ansættelsesændringer vedrørende kontrollerede transaktioner følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 8, udelukker ikke anvendelsen af samme lovs§ 26, stk. 5, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

SKATs agterskrivelse af 23. september 2016 og afgørelse af 24. oktober 2016 ved-rørende indkomståret 2011 overholdt fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Manglende henvisning til fristregler SKATs agterskrivelse af 23. september 2016 og afgørelse af 24. oktober 2016 mangler en henvisning til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Begrundelsesmangler anses som garantiforskrifter og kan medføre, at afgørelsen er ugyldig, medmindre det efter en væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.

Den påklagede afgørelse vurderes ikke at lide af en væsentlig mangel, som har haft betydning for klagerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørel-sen. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig.

Sagens realitet Klagen angår, om SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af en ophørsspaltning, som er foretaget efter reglerne i aktieavancebe-skatningslovens § 36 og fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b, er i strid med artikel 15, stk. 1, litra a, i fusionsdirektiv 2009/133/EF.

Der henvises til EU-Domstolens praksis, dom af 20. maj 2010 i sag C-352/08 (Mo-dehuis), præmis 45, og dom af 10. november 2011 i sag C-125/10 (Foggia), præmis 35.

Der er hverken sket anmeldelse af en ekstraordinær stor udlodning på 63.953.000 kr. fra Sagsøger A/S fordelt til Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3 eller af aktieoverdragelsen på 23 % af aktierne i Sagsøger A/S fra Virksomhed ApS 2 til Virksomhed ApS 3. Det bemærkes, at begge de nævnte transaktioner fandt sted kort tid efter omstruktureringen.

Udlodningen på 63.953.000 kr. var ikke begrundet i et finansieringsbehov vedrø-rende en konkret ejendomsinvestering i Sagsøger 1's holdingselskab. Udlodningen muliggjorde, at aktierne i Sagsøger A/S kunne overdrages fra Sagsøger 1's holdingselskab til Sagsøger 2's holdingselskab til en betydelig lavere pris, hvorfor der er taget større hensyn til skatteundgåelse end til driftsøkonomi-ske hensyn.

Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger anses den ansøgte omstruktu-rering at have skatteundgåelse som et af hovedformålene.

Tilbagekaldelsen af tilladelse til skattefri omstrukturering ses herefter ikke at være i strid med fusionsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.”

Den 4. juli 2019 stadfæstede Landsskatteretten SKATs tilsvarende afgørelse af 24. oktober 2016 vedrørende Sagsøger 2.

Efter en genoptagelse traf Landsskatteretten den 12. november 2020 på ny afgø-relse i sagen om SKATs tilbagekaldelse. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at ændre bedømmelsen af sagen. Følgende fremgår af afgørelsen bl.a.:

”Tilbagekaldelsen af tilladelsen til skattefri omstrukturering medførte ansættel-sesændringer af den skattepligtig indkomst for Sagsøger 1 og Sagsøger 2, men ikke for Sagsøger A/S.

Med henvisning til, at der som følge af SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefriomstrukturering ikke er sket ansættelsesændringer vedrørende Sagsøger A/S' skattepligtige indkomst, finder fristreglerne for ansættelsesændrin-ger i skatteforvaltningslovens § 26 ikke anvendelse i den foreliggende sag.

Der er herefter ikke fundet grundlag for en ændret bedømmelse af sagen.

SKATs afgørelse af 10. juni 2016 stadfæstes derfor, idet der for så vidt angår sa-gens materielle spørgsmål, henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2019.”

På baggrund af en klage fra Sagsøger A/S, Sagsøger 1 og Sagsøger 2 fremkom Folketingets Ombudsmand den 23. december 2020 med følgende bemærkninger:

”På baggrund af det, der foreligger oplyst for mig, mener jeg ikke, at der er ud-sigt til, at jeg vil kunne hjælpe dig i forhold til din klage over, at Landsskatteret-ten i sagerne (vedrørende Sagsøger 1 og Sagsøger 2) – som følge af SKATs manglende henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 – ikke traf afgørelse om, at SKATs afgørelser i disse sager var ugyldige, eller om at hjemvise sagerne til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Jeg har bl.a. lagt vægt på det, som Landsskatteretten har anført i afgørelserne af 4. juli 2019 og i brev af 12. juli 2020 til dig, herunder at Landsskatteretten har fast-slået, at SKATs afgørelser i disse sager på grund af den manglende henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, led af en begrundelsesmangel, at du under klagesagens behandling har haft mulighed for at komme med bemærkninger til spørgsmålet om anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at Landsskatteretten har foretaget en konkret væsentlighedsvurdering af, hvorvidt begrundelsesmanglen har haft betydning for de konkrete afgørelser.

Jeg foretager mig derfor ikke mere i anledning af klagen.”

Forklaringer Der er afgivet forklaring af Sagsøger 1, Sagsøger 2, Vidne 3, Vidne 4, Vidne 1 og Vidne 2.

Sagsøger 1 har forklaret bl.a., at det var hans far, der startede bilcentret. Han

blev selv involveret i driften af bilcentret for mange år siden. Han arbejdede ved Morris i England, hvor han fik en uddannelse. Han kom hjem til Danmark og kom i lære som bilsælger. Han arbejdede i deres afdeling i By 2, indtil af-delingen lukkede ned, hvorefter han kom til By 1 omkring 1978.

Foreholdt oplysninger om succession af aktier i SKATs afgørelse af 24. oktober 2016 (ekstraktens side 612), forklarede han, at han selv fra sin far fik overdraget aktier over en 10-årig periode efter succesionsreglerne. Opgaven blev varetaget af rådgivere fra bilcentrets revisionsfirma. Bilcentret har haft samme revisor i 40 år.

Foreholdt referat fra bestyrelsesmøde af 14. februar 2008 (ekstraktens side 479), hvoraf fremgår bl.a., at ”Sagsøger 1 luftede idéen om investering i ejendomme,” forklarede han, at han meget tidligt fik interessen for ejendomsinvestering. Hans far var hans læremester. Faren købte forskellige ejendomme. I starten af 70´erne købte faren Butik i By 2, som blev lavet om til bil-forretning. Hans far ejede ejendommen i 10 år. Det var hans bedste investering.

Foreholdt erklæring vedrørende fraskrivelse af forkøbsret af 17. september 2010 (ekstraktens side 481), forklarede han, at han var interesseret i at købe Ejendom i By 1, idet han ønskede at investere i en køn ejendom med en god beliggenhed. Han fik forevist ejendommen og bød 4 mio. kr. Han havde re-visor Vidne 1 med til besigtigelsen. Forpagteren havde forkøbsret på ejendommen. Dette problem skulle løses.

Han fik COWI til at gennemgå ejen-dommens stand. Det viste sig, at ejendommen ikke var i fin stand. Han æn-drede derfor sit bud i nedadgående retning. Herefter fortsatte ejendommen med at være til salg i en længere periode. Ejendommen blev til sidst købt af en tredjemand for mindre end 4 mio. kr.

Foreholdt udkast til ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning af 18. november 2010 udfærdiget af revisor Vidne 1 (ekstraktens side 485), forklarede han, at udkastet blev lavet i forbindelse med overvejelserne om køb af Ejendom. Han nævnte for Vidne 1, at han gerne ville koncentrere sig om ejendomsinvestering som sin far. Han og Vidne 1 talte om at lave en platform for investering af ejendomme og samtidig videreføre det generationsskifte med hans søn Sagsøger 2, som var påbe-gyndt vist nok i 2007.

Foreholdt samme udkast vedrørende aktieoverdragelse med 15% i 2007 og 2% i 2009 (ekstraktens side 486, nederst), forklarede han, at aktieoverdragelsen til Sagsøger 2 skete som led i generationsskiftet. Han erindrer ikke, hvordan det blev gennemført rent skatteteknisk. Han ønskede at kopiere det genera-tionsskifte, som hans far havde lavet med ham.

Foreholdt samme udkast med figur over omstrukturering (ekstraktens side 488), forklarede han, at han ikke kan huske, om han gennemgik tegningen med Vidne 1, men han så selvfølgelig tegningen og fik noget forklaret. Han har ikke forstand på det og har altid gjort brug af rådgivere.

Foreholdt samme udkast, hvoraf fremgår, at Sagsøger 2 ”for-ventes at ville foretage investeringer i mere aktiv virksomhed” (ekstraktens side 488, nederst), forklarede han, at det var bilfirmaet, der skulle investere. Tanken var, at Sagsøger 2 skulle koncentrere sig om bilforretningen, og at han selv skulle koncentrere sig om ejendomme.

Foreholdt samme udkast, hvoraf fremgår, at der ikke p.t. er aktuelle konkrete projekter (ekstraktens side 488, nederst), forklarede han, at det væsentligste var, at der skulle købes nogle ejendomme, som hans far også havde gjort. Det var Ejendom, der startede det hele. Han mener ikke, at Vidne 1 lavede an-det materiale til dem end udkastet.

Foreholdt ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning - kombimodel af 20. juni 2011 udfærdiget af Revisionsfirma 1 (ekstraktens side 491), forklarede han, at han altid har haft ry for at være en forsigtigper. Han var af den opfattelse, at en sådan omstrukturering ville være en stor dispo-sition i forhold til firmaets størrelse. Han var bange for at bruge et lille lokalt re-vionsfirma til opgaven. For at være helt sikker valgte han at gøre brug af Revisionsfirma 1, som firmaet altid havde brugt. Han gav Revisionsfirma 1 en kopi af Vidne 1's notat. Dette fortalte han ikke til Vidne 1.

Inden udfærdigelsen af ansøgningen undersøgte Revisionsfirma 1 alt, herunder lovlighe-den af omstruktureringen. Han havde tiltro til, at det blev gjort ordentligt. Han er ikke i tvivl om, at Revisionsfirma 1 fik honorar for opgaven. Han holdt møder med re-visor Vidne 2, hvor de talte om sagen. Han går ud fra, at Vidne 2 vendte sagen med sit bagland. Han formoder, at han fik kopi af an-søgningen.

Han fik ikke noget at vide om alt det skattetekniske. Han sagde bare, at han ønskede et generationsskifte, og at han ville koncentrere sig om ejendomsinvestering. Det var Revisionsfirma 1, der sagde, at selskabet Virksomhed ApS 1 skulle stif-tes. Han havde ikke forstand på det.

Foreholdt SKATs tilladelse af 21. juli 2011 (ekstraktens side 495), forklarede han, at han vil mene, at han fik tilladelsen i kopi, og at han formentlig også læste til-ladelsen. Det var Vidne 2, der anbefalede fremgangsmåden i ansøg-ningen. Vidne 2 sagde, at det var den rigtige måde at gøre det på. Vidne 2 var firmaets sidste revisor i Revisionsfirma 1.

Foreholdt brev om påtænkt spaltning fra advokat Person 2 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af 6. oktober 2011 (ekstraktens side 501), forkla-rede han, at det var Revisionsfirma 1, der sagde, at firmaet skulle finde en advokat til at udføre opgaven. Der var i den forbindelse kommunikation mellem advokaten og Revisionsfirma 1, der var sammen om opgaven. Han ved ikke, hvem der lavede hvad.

Foreholdt mailkorrespondance af 8. december 2011 mellem Person 3 fra Revisionsfirma 1 og SKAT om påtænkt handel med 5-10% af aktierne, som blev tilladt af SKAT (ekstraktens side 505), forklarede han, at han ikke kan huske, om han blev orienteret om mailkorrespondancen. Han havde tiltro til sine rådgivere. Overdragelsen af aktierne var en del af generationsskiftet.

Foreholdt bestyrelsesprotokollat af 25. april 2012 om udbetaling af ekstraordi-nært udbytte på næsten 64 mio. kr. og aftale om aktieoverdragelse for 230.000 kr. af 27. april 2012 (ekstraktens side 507 og side 509), forklarede han, at han ikke har udfærdiget dokumenterne. Det har enten firmaets kontorchef eller re-visor.

Han ved ikke, hvorfor de ikke ventede med udlodningen og aktieover-dragelsen til generalforsamlingen. Det var Vidne 2, der stod for det hele. De 64 mio. kr. skulle op i holdingselskaberne. Han kan ikke huske, hvorfor det skulle gå så stærkt, men pengene skulle bruges til at købe ejendomme. Det var en lang proces med jem & fix i forhold til lokalplan og byråd.

Han var ikke klar over, at der var en tidsgrænse for, hvornår han skulle købe ejendomme. I 2011 sagde Revisionsfirma 1 ikke noget om, at han skulle købe ejendomme inden for en nærmere tidsfrist. Hvis han havde vidst det, havde han handlet anderledes.

Han ønskede, at Sagsøger 2 skulle have aktier overdraget lidt ad gangen over en årrække. Han ville ikke have, at Sagsøger 2 i så ung en alder stod alene med hele ansvaret. Han ville derfor gerne holde fast i 51% af aktierne. Han fulgte planen med generationsskiftet, der først blev endelig gennemført for et par år siden. Fra 2012 til 2015 skete ingen yderligere overdragelse. Han skulle lige se Sagsøger 2 an.

Hans egen far ville gerne være helt sikker på, at han kunne klare opgaven. Han havde de samme tanker i forhold til Sagsøger 2. Sagsøger 2 fik overdraget yderligere aktier efter at have bevist, at han var god til at drive firmaet.

Foreholdt beregninger vedrørende goodwill for 2010-2011 (ekstraktens side 510), forklarede han, at det er hans rådgiver, der har lavet beregningerne. Han kan ikke genkende håndskriften påført beregningen. Det må være Vidne 2, der har skrevet noget i hånden. Vidne 2 var med til at beslutte det hele. I april 2012 sagde Vidne 2 intet om, at det kunne give problemer med en aktieoverdragelse to dage efter udlodningen.

Vidne 2 sagde, at firmaet havde fået lov til det i forbindelse med spaltningen, og at det var en del af generations-skiftet. Han kan ikke huske, om han drøftede med Vidne 2, at der jo ikke skete overdragelse af 5-10% af aktierne, men derimod af 23% af aktierne. Det var Vidne 2's opgave at spørge om lov. Han gik ud fra, at hans revisor havde styr på det. Det havde han ingen grund til at betvivle.

Foreholdt aktienota af 23. juni 2015 om overdragelse af aktier for næsten 4,7 mio. kr. til Sagsøger 2's holdingselskab (ekstraktens side 541), forklarede han, at Vidne 2 intet sagde om, at det kunne give problemer at

overdrage yderligere 9% af aktierne tre år efter seneste aktieoverdragelse. Vidne 2 nævnte på intet tidspunkt, at det skulle kunne give problemer.

I 2021 overdrog han sine sidste 51% af firmaet til Sagsøger 2. Det var fordi, at Sagsøger 2 på det tidspunkt havde bevist sit værd. Sagsøger 2 ville nok gerne have haft, at overdragelsen var sket tidligere, men han holdt lidt i håndbremsen. Han kunne sagtens have lavet overdragelsen på et tidligere tids-punkt, men denne sag har påvirket ham. Han turde ikke gøre noget uden først at involvere jurister.

En af grundene til, at han ikke købte ejendomme i perioden efter omstrukture-ringen i 2011, var de faldende priser. Man skal helst købe, når priserne er på vej op. Han ledte efter ejendomme, som han kunne købe med både hjertet og øko-nomisk fornuft. Han spurgte mange ejendomsmæglere om hjælp til at finde de rette ejendomme og var også ude for at se på en masse ejendomme.

Der var f.eks. et hus på Tåsinge, som han var meget interesseret i at købe. Han endte med at springe fra handlen, idet han fik at vide, at der var et ungt par uden så mange penge, der ønskede at købe ejendommen. I 2012 så han også på en fa-brik, der havde stået tom i flere år. Udbudsprisen var 63 mio. kr. Han besigti-gede fabrikken, som han kunne købe for 12 mio. kr.

Ejendomsmægleren rin-gede og sagde, at fabrikken nu var sat ned til 8 mio. kr. Han havde ikke fået en rådgiver til at kigge på sagen, og han skulle til Gran Canaria dagen efter, så han endte med at takke nej til handlen. Hvis han havde haft lidt mere erfaring, havde han fået lavet en betinget købsaftale. Det ærgrer ham, at han ikke købte ejendommen.

Han har to mailadresser. Den ene er en hotmail, og den anden er hans mailadresse i bilcentret. Han spekulerer aldrig over, hvilken mail han bruger. Det betyder ikke så meget. Han tænker ikke over, om han skriver på vegne af sit eget holdingselskab eller ej. Han underskriver sig jo bare med Sagsøger 1. Han bruger bilcentrets mailadresse, selvom han skriver på vegne af sit hol-dingselskab.

Han har tidligere haft to sager med SKAT. Den første sag er gammel. Han blev ringet op af SKAT, som ville have, at han skulle betale skat af en reservedelstur. Han havde ellers fået at vide, at der ikke skulle betales skat. Efter opringningen fra SKAT betalte han selvfølgelig skat af rejsen. Den anden sag vedrører afgifter på biler og et beløb på 400.000 kr.

Bilcentret havde orden i sagerne og doku-mentationen på plads. De tog i Landsskatteretten og fremlagde sagen. Det endte med en pure frifindelse. De havde ingen advokat med i Landsskatteret-ten. Den sag gav anledning til, at samtlige forhandlere i Danmark fik en ny måde at beregne afgift på.

Foreholdt oversigt over ejendomme (ekstraktens side 467), forklarede han, at bilforretningen ligger på Adresse 2. Det er Sagsøger A/S, der ejer ejendom-men. Adresse 3 er også ejet af Sagsøger A/S.

Foreholdt oversigtsfoto (ekstraktens side 522), forklarede han, at Adresse 3 er en tom grund, der har været ejet af Sagsøger A/S hele tiden.

Foreholdt oversigt over ejendomme (ekstraktens side 467), forklarede han, at Adresse 1 blev købt i 2011 af Sagsøger A/S. Sælgeren var ved at gå konkurs. Efterfølgende blev Adresse 4 købt af Virksomhed ApS 4. Han gav 2 mio. kr. for ejendommen, som bliver lejet ud. For 5 år siden købte Virksomhed ApS 4 også Adresse 5, hvor jem & fix ligger i dag. Hans holdingselskab har endnu ikke købt Adresse 3. Hans holdingselskab køber Adresse 3, hvis der kommer et projekt. Der er ingen grund til at flytte ejendommen til hans holdingselskab på nuværende tidspunkt. Adresse 4 er lejet ud til beboelse og en lagerhal.

Foreholdt ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning - kombimodel af 20. juni 2011 udfærdiget af Revisionsfirma 1 for så vidt an-går investering i ejendomme (ekstraktens side 492), forklarede han, at de sag-tens kunne have overdraget Adresse 1 til hans personlige holdingsel-skab, men de var ikke opmærksomme på, at det var nødvendigt. I ansøgningen var nævnt et projekt på Adresse 1. Det vedrørte FTZ, men det blev desværre ikke til noget. Planen var, at hans holdingselskab ville få ejendommen overdraget, når der var skrevet en kontakt vedrørende et projekt.

Foreholdt e-mail af 23. oktober 2013 fra bilcentret til jem & fix med tilbud om areal (ekstraktens side 521), forklarede han, at mailen handler om Adresse 3 og Adresse 1. Det var Sagsøger A/S, der tilbød arealet. Hans holdingselskab overtog Adresse 1, da projektet kom på skinner.

Foreholdt mødereferat med By 1 Kommune den 20. april 2015 (ekstrak-tens side 531), forklarede han, at han ikke kan huske, hvem der udfærdigede re-feratet, men han kan huske mødet, fordi bilcentret gerne ville tilbyde at lave no-get for kommunen. Han har tjent sine penge i By 1, og han ville gerne have pengene til at arbejde videre i By 1. Han tænkte, at det f.eks. kunne være en idé at lave en p-plads til hjemmeplejebiler, som så måske også kunne repareres på bilcentrets værksted. Når der er i referatet står ”vor grund” henvi-ses der til Adresse 3 og Adresse 1.

Foreholdt e-mail af 16. juni 2016 fra Person 6 til Sagsøger 1 (ekstraktens side 603), forklarede han, at Person 6 er en pensioneret bygmester i By 1. Han var ven med bilcentrets tidligere direktør. Mailen vedrører en ejendom på Vej 4. Han ønskede at købe ejendommen, hvis ejendommen blev repareret som anført i mailen. Det endte med, at ejeren disponerede til an-

den side. Han sørgede altid for at få gennemgået de ejendomme, som han over-vejede at købe. Han har samme tilgang til ejendomme som til biler. Han ønsker ikke at købe en bil, der er rusten i bunden. Person 6 udførte opgaven med gennemgang af ejendommen som en vennetjeneste.

Sagsøger 2 har forklaret bl.a., at han er uddannet biløkonom. Han har læst i Århus, hvor han også arbejdede for en stor Ford-forhandler. Han blev involveret i driften af bilcentret i 2011, da han kom tilbage fra Århus. Han startede i bilcentrets salgsafdeling, hvor han blev sælger. På det tidspunkt var Vidne 3 direktør.

Foreholdt udkast til ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning af 18. november 2010 udfærdiget af revisor Vidne 1 for så vidt angår overdragelse af først 15% af aktierne og derefter 2% af aktierne (ekstraktens side 486, nederst), forklarede han, at aktieoverdragelsen skete på den måde for at se, om han havde interesse i at drive bilcentret. Han har en sø-ster.

Hun fik ikke overdraget aktier. Aktieoverdragelsen i 2007 på 15% og i 2009 på 2% var noget med en gave. Han kan i øvrigt ikke huske det. Han hørte sin far og Vidne 3 tale om udkastet, der blev lavet af Vidne 1, men han har ikke nærmere kendskab til udkastet. Han deltog ikke i møder med Vidne 1. Han så ikke udkastet i november 2010. Han så det først efterfølgende.

Foreholdt samme udkast for så vidt angår begrundelsen for omstruktureringen (ekstraktens side 488), forklarede han, at han ikke ved, hvad der blev drøftet i forbindelse med udfærdigelsen af udkastet. Han ved bare, at hans interesse lå i at drive bilcentret. Han var heller ikke involveret i den ansøgning, som Revisionsfirma 1 endte med at udfærdige. Revisionsfirma 1 var firmaets revisor.

Det var naturligt, at de fik opgaven. Han var dog mere på banen i forhold til denne ansøgning end i for-hold til udkastet udfærdiget af Vidne 1. Han deltog i møder med Vidne 2, der lavede et oplæg til en omstrukturering. Han og faren overlod alt til Vidne 2. Det var også Vidne 2, der stod for stiftelserne af de nye selskaber. Vidne 2 havde kontakten med advokaten.

Han var ikke involveret i drøftelserne mellem Vidne 2 og advokaten.

Foreholdt ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning - kombimodel af 20. juni 2011 udfærdiget af Revisionsfirma 1 for så vidt an-går muliggørelse af et eventuelt fremtidigt generationsskifte (ekstraktens side 492), forklarede han, at han ikke kan huske, hvad der ligger til grund for, at det blev skrevet ind i ansøgningen.

Foreholdt SKATs tilladelse af 21. juli 2011 (ekstraktens side 495-496), forklarede han, at han formentlig har læst tilladelsen igennem, herunder anmeldelsesvilkå-ret. Han var dog ikke opmærksom på vilkårene.

Foreholdt støttebilag vedrørende udbyttepolitik i bilcentret, forklarede han, at der som regel blev udloddet fuldt udbytte, men nogle år var der behov for penge i bilcentret f.eks. til reservedelslager.

Foreholdt mailkorrespondance af 8. december 2011 mellem Person 3 fra Revisionsfirma 1 og SKAT om påtænkt handel med 5-10% af aktierne, som blev tilladt af SKAT (ekstraktens side 505), forklarede han, at han ikke var bekendt med mailkorrespondancen. Han og faren drøftede med Vidne 2, hvad de måtte, og så foregik der noget i Vidne 2's bagland. De har helt sikkert drøftet, at der skulle ske yderligere overdragelse.

Der var ingen tvivl om, at hans far havde det bedst med at bevare kontrollen over forretningen og lave et genera-tionsskifte over tid. Han er ikke sikker på, om der blev drøftet noget med en overdragelse på 5-10%, men han og faren har helt sikkert drøftet med Vidne 2, at han skulle overtage aktierne fra faren i bidder. Han ved ikke, hvorfor det endte med en overdragelse på 23%.

Foreholdt bestyrelsesprotokollat af 25. april 2012 om udbetaling af ekstraordi-nært udbytte på næsten 64 mio. kr. (ekstraktens side 507), forklarede han, at han ikke kan huske, hvad der blev drøftet. På mødet talte de om, hvad de måtte og kunne. De 64 mio. kr. blev udloddet som led i firmaets normale politik. Han kan ikke huske, hvordan de kom frem til det.

Vidne 2 nævnte på in-tet tidspunkt, at det kunne give et problem. De har med sikkerhed spurgt ham, om de gjorde tingene rigtigt. Han kan ikke huske, om Vidne 2 nævnte tilladel-sen til overdragelse af 5-10% af aktierne. Han kan ikke huske, hvorfor det kom på tale at overdrage inden generalforsamlingen. Normalt blev det klaret på ge-neralforsamlingen.

Det var Vidne 2, der lavede beregningerne, som dannede grundlag for aktieoverdragelsen. Vidne 2 sagde ikke noget om, at overdragelsen kunne give problemer.

Foreholdt aktienota af 23. juni 2015 om overdragelse af aktier for næsten 4,7 mio. kr. til hans holdingselskab (ekstraktens side 541-543), forklarede han, at der gik 3 år inden næste overdragelse på grund af hans fars forsigtighed. Han og faren drøftede det løbende. De havde kontor tæt på hinanden. De blev enige om en aktieoverdragelse på 9%. Det gjorde, at han kom op på 49%, mens hans far beholdt 51%.

Foreholdt beregninger vedrørende goodwill (ekstraktens side 510-511), forkla-rede han, at det var Vidne 2, der udarbejdede beregningerne. Det er hverken ham eller hans far, der har skrevet noget i hånden på beregningerne. Det er heller ikke andre fra bestyrelsen. Det kan være Vidne 2, der har skrevet noget med håndskrift på beregningerne.

Foreholdt Skattestyrelsens bindende svar af 19. marts 2021 om overdragelse af aktieposten på 51% (ekstraktens side 857), forklarede han, at hans far i 2021 var

klar til at give tøjlerne videre. Han ville gerne have haft, at det var sket før, men hans far er en forsigtig mand. Hans far ville være helt sikker på, at han følte sig tryg ved at overlade det sidste til sin søn. Både han og faren blev også meget forsigtige efter opstart af sagen i 2015/2016, og derfor søgte de om forhåndsgod-kendelse af overdragelsen hos SKAT.

I perioden fra 2011 til 2016 var han måske med ude en enkelt gang for at besig-tige ejendomme. Han passede bilcentret, mens hans far brugte meget tid på ejendomme. Han kan ikke sige, om hans far var ude for at besigtige ejendomme hver uge. Hans far fik ikke købt en ejendom, idet han var meget forsigtig. Hans far ønskede at købe billigt ligesom ved bilkøb. Udlejningscasen var vigtig for hans far, men den gode handel var også vigtig.

Han var helt grøn og havde fuld fokus på at drive bilforretning og på at vur-dere, om han ville fortsætte med at drive bilforretningen, da han kom hjem i 2011. Adresse 1 var ejet af Sagsøger A/S. Det var naturligt, idet ejen-dommen ikke blev brugt til noget. Det ville have været unaturligt at flytte rundt på ejerskabet, hvis ejendommen ikke skulle bruges til noget.

Han tænkte ikke over, at ejendommen blev i bilforretningens holdingselskab. Det var ikke aktu-elt at skubbe ejendommen til hans fars holdingselskab, før ejendommen skulle bruges til noget. Han og faren tænkte ikke på, at de kunne sælge ejendomme fra, hvis der manglede likviditet i bilcentret.

Han fik ikke indtryk af, at formålet med omstruktureringen var skatteunddra-gelse. Han og faren har altid vægtet enormt højt at gøre tingene på en ordentlig måde. Hvis de havde fået bare den mindste mistanke om, at de gjorde noget forkert, havde de stoppet det med det samme. Han og faren har ikke forsøgt at skjule noget for SKAT.

Vidne 3 har forklaret bl.a., at han i dag er ejendomsmægler. I perio-

den 2005-2020 arbejdede i Virksomhed A/S 1. Han var direktør og bestyrelses-medlem i bilcentret fra 2007 til 2020. Han var involveret i omstruktureringen i 2011.

Foreholdt udkast til ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning af 18. november 2010 udfærdiget af revisor Vidne 1 (ekstraktens side 485-486), forklarede han, at de var i forhandlinger omkring køb af Ejendom i By 1. Restauratøren havde forkøbsret. Han havde ikke så meget erfaring med forkøbsret, hvorfor han kontaktede Vidne 1, der havde erfaring med forkøbsret.

Vidne 1 hjalp til med forhandlin-gerne. De fik forhandlet en fraskrivelse af forkøbsretten på plads. I den forbin-delse drøftede Sagsøger 1 og Vidne 1 også et generationsskifte. Han deltog i besigtigelsen af ejendommen. Sælger ville ikke acceptere buddet fra Sagsøger 1. Sælger endte alligevel med at sælge for et mindre beløb end det bud, som

Sagsøger 1 kom med. Overdragelsen af aktier til Sagsøger 2 blev drøftet på bestyrelsesmøder. Sagsøger 1 havde et ønske om løbende generationsskifte.

Foreholdt udkast til ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning af 18. november 2010 udfærdiget af revisor Vidne 1 for så vidt angår figur over selskabskonstruktion (ekstraktens side 488), forklarede han, at det vist blev drøftet på et møde. Det endte med at være Revisionsfirma 1, der la-vede ansøgningen. Årsagen var, at Sagsøger 1 altid havde drevet virksomheden med rettidig omhu. Sagsøger 1 kontaktede Vidne 2, der vendte tilbage og sagde, at han kunne anbefale den omstrukturering, som Revisionsfirma 1 efterfølgende indgav ansøgning om.

Foreholdt ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning - kombimodel af 20. juni 2011 udfærdiget af Revisionsfirma 1 for så vidt an-går spredning af den forretningsmæssige risiko (ekstraktens side 492), forkla-rede han, at han husker drøftelserne, som de også fremgår af ansøgningen. Sagsøger 2 havde været væk fra byen et par år.

I 2011 var der drøftel-ser omkring, at Sagsøger 2 skulle tilbage til bilcentret. De drøftede, hvordan firmaet skulle se ud på sigt. Bilcentret var et meget traditionelt firma. De havde godt gang i ejendomsinvesteringerne, og de ville gerne skille bilforretningen og ejendomsinvesteringerne ad. Så vidt han husker, var det Vidne 2, der orienterede dem om, at SKAT havde givet tilladelse til omstruktureringen.

Foreholdt brev om påtænkt spaltning fra advokat Person 2 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af 6. oktober 2011 med vedlagt spaltningsplan (ekstraktens side 502), forklarede han, at han ikke var involveret i spaltnings-planen. Det overlod de til advokaten. Vidne 2 ringede og spurgte, hvem de brugte som advokat. Det var Vidne 2 og advokaten, der stod for det hele.

Foreholdt mailkorrespondance af 8. december 2011 mellem Person 3 fra Revisionsfirma 1 og SKAT om påtænkt handel med 5-10% af aktierne, som blev tilladt af SKAT (ekstraktens side 505), forklarede han, at han ikke var bekendt med mailkorrespondancen. Bilcentret havde overladt arbejdet til revisor og advokat.

Foreholdt bestyrelsesprotokollat af 25. april 2012 om udbetaling af ekstraordi-nært udbytte på næsten 64 mio. kr. (ekstraktens side 507), forklarede han, at han deltog i mødet. Han erindrer ikke mødet i detaljer. På mødet sagde Vidne 2 formentlig, at det var måden at gøre det på.

Foreholdt aftale om aktieoverdragelse for 230.000 kr. af 27. april 2012 (ekstrak-tens side 509), forklarede han, at han ikke kan huske, hvad der blev drøftet i for-bindelse med aktieoverdragelsen. Han kan forestille sig, at aftalen blev indgået efter oplæg fra Vidne 2.

Foreholdt beregninger vedrørende goodwill med tekst påført med håndskrift (ekstraktens side 510), forklarede han, at det ligner Vidne 2's skrift. Vidne 2 sagde ikke noget om, at overdragelse kunne give problemer. De fulgte anbefalinger fra Vidne 2.

Foreholdt aktienota af 23. juni 2015 om overdragelse af aktier for næsten 4,7 mio. kr. til Sagsøger 2's holdingselskab (ekstraktens side 541), forklarede han, at han var bekendt med aktieoverdragelsen i 2015. Baggrunden for overdragelsen var generationsskiftet. Sagsøger 1 ville gerne have styr på tin-gene, og Sagsøger 1's tankegang omkring generationsskifte var baggrunden for aktie-overdragelsen. I perioden 2015-2020 drøftede han også generationsskifte med Sagsøger 1. Han var enig i Sagsøger 1's betragtninger i den forbindelse.

Fra 2011 og frem var han med Sagsøger 1 ude for at besigtige ejendomme. Han har set mange ejendomme, der fortrinsvis lå i og omkring By 1. De var tæt på at købe nogle af ejendommene. Sagsøger 1 er meget forsigtig som person. Der var derfor mange ejendomme, som han ikke købte. De havde mange drøftelser omkring køb af ejendomme. På et tidspunkt var Sagsøger 1 interesseret i en ejendom i Adresse 6. Han var tæt på at købe ejendommen, der dog blev solgt til anden side. Det var vist nok i 2012-2014. Sagsøger 1 var meget grundig og ville indgå gode hand-ler. Sagsøger 1 var også tæt på at købe en ejendom på Vej 4.

Vidne 2 nævnte på intet tidspunkt noget om en frist for køb af ejen-domme. Vidne 2 deltog i alle generalforsamlinger. Sagsøger 1 havde kapitalen til at købe og kunne have købt mange ejendomme. Han havde intet med Sagsøger 1's personlige holdingselskab at gøre.

Foreholdt mødereferat fra bilcentrets møde med By 1 Kommune den 20. april 2015 (ekstraktens side 531), forklarede han, at han ikke ved, hvem der la-vede oplægget til mødet. Han deltog i mødet, fordi han assisterede Sagsøger 1 i de forretninger, som han lavede. Det var Sagsøger 1's holdingselskab, der ønskede at er-hverve ejendomme. Der var ingen form for ejendomsudvikling i bilcentret.

Vidne 4 har forklaret bl.a., at han var ejendomsmægler fra 2008 til

2021, hvor han solgte forretningen. Han ejer udlejningsejendomme.

Foreholdt erklæring vedrørende fraskrivelse af forkøbsret af 17. september 2010 (ekstraktens side 481), forklarede han, at han var involveret i projektet med Ejendom. Der blev udarbejdet en byggeteknisk rapport af COWI. Rapporten var en af årsagerne til, at Sagsøger 1 ikke købte ejendommen. Sagsøger 1 har meget for-stand på køb og salg af biler, men i forhold til ejendomme går han med ”livrem og seler” og er meget langmodig. Det betød, at ejendomme, som Sagsøger 1 ellers var interesseret i, blev solgt til anden side.

Foreholdt e-mail af 10. september 2015 til Sagsøger 1 vedrørende syv ejendomme (ekstraktens side 547), forklarede han, at han sendte mailen til Sagsøger 1. Der var en mand i København, der ejede tre ejendomme, herunder to sommerhuse. Sagsøger 1 havde mulighed for at købe alle tre ejendomme. Han og Sagsøger 1 brugte mere eller mindre en hel dag på at se på de tre ejendomme.

Han deltog i besigtigelserne som rådgiver for Sagsøger 1. De tre ejendomme var endnu ikke udbudt til salg. Han kan huske, at han har været med til besigtigelse af alle ejendomme oplistet i mailen bortset fra ejendommen på Vej 5. Fra 2011 og frem havde Sagsøger 1 en reel interesse i at investere i ejendomme. Han talte tit med Sagsøger 1 om konkrete ejendomme.

Til sidst sagde han til en kollega, at Sagsøger 1 ikke turde købe noget. Sagsøger 1 fik ikke købt ejendomme via ham i perioden fra 2011 til 2015. Han havde ikke rigtig nogle udlejningsejendomme til salg.

Vidne 1 har forklaret bl.a., at han i 1 år har arbejdet hos Skattestyrelsen

med organiseret kriminalitet. Tidligere var han statsautoriseret revisor.

Foreholdt udkast til ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning af 18. november 2010 (ekstraktens side 485), bekræftede han at have udarbejdet udkastet. Han kendte Sagsøger 1 fra By 1's erhvervsliv. Sagsøger 1 spurgte, om han ville hjælp ham i gang med et generationsskifte.

Bilcentret havde en struktur, hvor bilvirksomheden var ejet af et holdingselskab, som Sagsøger 1 og Sagsøger 2 havde sammen. Det indebar, at de skulle være enige om in-vesteringer. Sagsøger 1 ønskede at investere i ejendomme og havde planer om, at Sagsøger 2 skulle overtage mere og mere af bilvirksomheden. Sagsøger 1 gik og overvejede at købe betydningsfulde ejendomme i By 1.

Han tog med Sagsøger 1 ud for at se på Ejendom, der var til salg. De regnede også på det. Sagsøger 1 var 100% interesseret.

Han fik i forbindelse med hans udkast til skattefri aktieombytning at vide, at Sagsøger 2 allerede i 2007 havde overtaget 17% af aktierne og i 2009 havde overtaget 2% af aktierne i Sagsøger A/S. Dette var han ikke involveret i, men han vidste, at det var sket i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 34.

Foreholdt samme udkast for så vidt angår oplysningen om ingen værdiforskyd-ning (ekstraktens side 485, nederst, og side 487, midtfor), forklarede han, at konstruktionen gik ud på, at holdingselskabet blev opdelt, og at der blev lagt et nyt holdingselskab ind. Dette holdingselskab blev så spaltet. Før spaltningen ejede Sagsøger 2 17% af aktierne, og Sagsøger 1 ejede 83% af aktierne.

Efter spalt-ningen havde de samme ejerandel bare i hvert sit holdingselskab. Ingen blev hverken rigere og fattigere ved det. Der var ingen værdiforskydning, idet der hverken blev ført noget op eller ned. Det var også derfor, at man kunne få lov til det. Det var en helt almindelig anvendt model. Han havde lært om modellen

under sin uddannelse. Alle revionsfirmaer kender den model. Han har også selv brugt modellen i forhold til andre kunder.

Foreholdt samme udkast for så vidt angår begrundelsen for omstruktureringen (ekstraktens side 488), forklarede han, at han skrev teksten på baggrund af drøf-telser med Sagsøger 1. Teksten var et oplæg, der skulle arbejdes videre med. I teksten blev nævnt, at der var et ønske om udlodning af udbytte fra Sagsøger A/S til de to nye holdingselskaber ved udgangen af 2011/2012. Årsagen var det forskudte regnskabsår.

Man udlodder normalt et udbytte, når man aflægger årsregnskabet i forbindelse med den ordinære generalforsamling. Sagsøger 1 ville gerne i gang med at investere i ejendomme og havde brug for midler til det. En udlodning ville ikke forskyde værdier, idet udlodningen skulle ske med respekt for ejerandelene. Det var i overensstemmelse med gældende skatteregler at gøre det på den måde.

Det er ikke ham, der i udkastet har skrevet beløb med hånd-skrift.

Foreholdt samme udkast for så vidt angår oplysninger om, at Sagsøger 2 ville foretage investering i mere aktiv virksomhed, men p.t. uden aktuelle konkrete projekter (ekstraktens side 488, nederst), forklarede han, at forventningen var, at Sagsøger 2 ville investere i bilforretningen. Han fik fra Sagsøger 1 også oplysninger om, at Sagsøger 2 gerne ville investere i drifts-mæssige aktiviteter, som havde med bilvirksomheden at gøre. Det kunne gå i mange retninger, f.eks. nye bilmærker.

Foreholdt ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning - kombimodel af 20. juni 2011 udfærdiget af Revisionsfirma 1 (ekstraktens side 491), forklarede han, at han ikke var bekendt med ansøgningen fra Revisionsfirma 1. Efter mødet med Sagsøger 1 vedrørende hans udkast til ansøgning hørte han ingen-ting. Han talte heller ikke med Revisionsfirma 1. Han vidste intet om sagen før vidneind-kaldelsen.

Han er ikke i besiddelse af yderligere materiale af relevans for sagen, idet han lavede udkastet, da han arbejdede i Revisionsfirma 2 i By 1. Dette firma blev solgt i 2017. Han tror heller ikke, at der har været andet materiale. Han la-vede udkastet på baggrund af et møde med Sagsøger 1. Udkastet var faktisk bare en skitse, idet det var det allerførste udkast. Han lavede ikke den selskabsretlige effektuering. Det havde han slet ikke de rigtige tal til.

Vidne 2 har forklaret bl.a., at han er statsautoriseret revisor og ansat

som associeret partner hos Revisionsfirma 3, som tidligere hed Revisionsfirma 1. Han startede i Revisionsfirma 1 for 40 år siden. Han indtrådte som revisor for Sagsøger 1 i 2003/2004 i forbin-delse med, at en kollega skulle på pension. Året efter fik han eneansvaret som revisor for Sagsøger 1. Han underskrev derfor koncernens årsrapporterne fra 2004/2005 til 2017/2018.

Foreholdt ansøgning om tilladelse til skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning - kombimodel af 20. juni 2011 udfærdiget af Revisionsfirma 1 (ekstraktens side 493), forklarede han, at Revisionsfirma 1 indgav ansøgningen. Baggrunden var, at han på et møde hos Sagsøger 1 blev bedt om at vurdere mulighed for at lave en skattefri omstrukturering. Han fik i den forbindelse et udkast fra revisor Vidne 1, som Sagsøger 1 tidligere havde talt med.

Foreholdt udkast til ansøgning om kombineret skattefri aktieombytning samt skattefri spaltning af 18. november 2010 udfærdiget af revisor Vidne 1 (ekstraktens side 485), bekræftede han, at det var det udkast, som han fik kopi af. Han modtog intet andet fra Vidne 1 og talte heller ikke med Vidne 1. Det var Sagsøger 1 eller Vidne 3, der gav ham notatet. Vidne 3 var altid involveret, når det drejede sig om større ting.

Foreholdt ansøgningen fra Revisionsfirma 1 for så vidt angår oplysningerne om at sprede risiko, investering i udlejningsejendomme, generationsskifte og minimering af behovet for likviditet (ekstraktens side 492), forklarede han, at det også er så-dan, at han husker baggrunden for ansøgningen.

Han modtog et brev fra Vidne 3 og Sagsøger 1 om, den forretningsmæssige begrundelse var investeringer i ejen-dom, og at Sagsøger 1's intention var at investere i fast ejendom. Han har stadig bre-vet. Han er ikke i besiddelse af andet materiale. Han har kigget på arkivet. Der var drøftelser og møder omkring ansøgningen og grundlaget for ansøgningen, men der blev ikke taget mødereferater.

Foreholdt, at han under forberedelsen af retssagen har skrevet, at han ikke har yderligere materiale, bekræftede han, at han er i besiddelse af et brev, hvor det blev bekræftet, at Sagsøger 1 havde intentioner om at foretage investering i fast ejen-dom.

SKAT fik tilsendt alle relevante oplysninger i forbindelse med ansøgningen. Det var hans to kollegaer, der underskrev ansøgningen. Det var ham, der bad dem om at lave ansøgningen. Han gav Vidne 1's udkast til kollegaen Person 3, der er jurist i Revisionsfirma 1's skatteafdeling. Det var helt sædvanligt, at skatteafdelingen hos Revisionsfirma 1 udførte denne type af opgaver og samtidig foretog kvalitetskontrol.

Han tog sig selv af mere klassisk revisionsvirksomhed. Han havde drøftelser med Person 3 om sagen. Det var på Person 3's foranledning, at han bad Sagsøger 1 sende en bekræftelse på ønsket om at in-vestere i fast ejendom.

Tidligere havde Sagsøger 2 fået overdraget 17% af aktierne ved succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

Foreholdt SKATs tilladelse af 21. juli 2011, herunder med anmeldelsesvilkår (ekstraktens side 495-495), forklarede han, at Person 3 sendte ham en kopi af tilladelsen, der også blev sendt til Sagsøger 1. Han læste tilladelsen og var opmærksom på anmeldelsesvilkår.

Foreholdt brev om påtænkt spaltning fra advokat Person 2 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen af 6. oktober 2011 (ekstraktens side 501), forkla-rede han, at Person 2 kom ind som advokat på Sagsøger 1's for-anledning. Der skal benyttes advokat, når der skal stiftes nye selskaber, laves vedtægter mv. Han husker ikke, hvem der tog initiativ til at kontakte advoka-ten, men det havde hele tiden ligget i opgaven, at der skulle benyttes advokat. Han drøftede også sagen mundtligt med advokaten. Han tænkte på intet tids-punkt, at aktieombytningen og ophørsspaltningen var på kanten af danske skatteregler.

Foreholdt mailkorrespondance af 8. december 2011 mellem Person 3 fra Revisionsfirma 1 og SKAT om påtænkt handel med 5-10% af aktierne mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2's holdingselskaber, som blev tilladt af SKAT (ekstraktens side 505), bekræftede han, at han var cc på mailen fra Person 3. På et tidspunkt fik han også en kopi af mailen fra SKAT af 8. december 2011.

Foreholdt årsregnskab (ekstraktens side 1139), bekræftede han, at den udbytte-udlodning, der fremgår af regnskabet, er den samme udlodning, som omtales i bestyrelsesprotokollatet. Baggrunden for udlodningen var, at man tidligere havde løftet resultatet op i det øverste led i koncernen. Man ønskede at gøre det samme med denne udlodning. Udlodningen var en del af den drøftelse, der var i perioden omkring ansøgningen. Der var udarbejdet en mellembalance, som vi-ste fri egenkapital på 66 mio. kr. Der var en meget stor likvid beholdning. Han blev bedt om at bekræfte, hvor stor udbytteudlodningen kunne være.

Foreholdt støttebilag om udbyttepolitik med en samlet udlodning på cirka 94 mio. kr., forklarede han, at koncernen havde den strategi, at resultaterne skulle løftes op i holdingselskabet. Det ser man ofte i denne selskabskonstruktion. I 2010/2011 og 2011/2012 blev der ikke foretaget fuld udlodning fra bilcentret til holdingselskabet. Det skyldte at der var brug for likviditet i bilcentret, da vare-beholdningen steg med omkring 4 mio. kr., og der blev købt flere demobiler. Pengene var blevet udloddet, hvis der ikke havde været behov for midler i driftsselskabet.

Udlodningen skete i april 2012, idet man gerne ville have løftet kapitalen op, in-den der blev udfærdiget årsrapport pr. 30. april 2012. Ellers ville udlodningen først komme med i regnskabet året efter. Det var ikke hans opfattelse, at udlod-ningen kunne give problemer i forhold til tilladelsen fra SKAT. Der var frie midler. Udlodningen blev ikke anmeldt til SKAT. Han undersøgte ikke, om ud-lodningen skulle anmeldes. Det skulle i givet fald være gjort af Person 3.

Foreholdt aftale om aktieoverdragelse for 230.000 kr. af 27. april 2012 (ekstrak-tens side 509), forklarede han, at det var koncernens ønske at bruge udlodnin-gen til aktieoverdragelse. Han blev bedt om at beregne, hvor mange aktier, der kunne købes. Han lavede en beregning efter goodwill-cirkulæret.

Foreholdt beregningen af opgørelse over goodwill (ekstraktens side 510), be-kræftede han, at det er hans beregning. Det er nok hans medarbejders hånd-skrift på opgørelsen. Sagsøger A/S betalte udbytte op til Virksomhed ApS 3. Og Virksomhed ApS 3 betalte for køb af aktier, hvorefter Sagsøger 2 ejede yderli-gere 23% af aktierne. Succession blev ikke overvejet på det tidspunkt, idet strukturen var lavet på en anderledes måde. Han ved ikke, om det kunne have været lavet ved succession. Inden omstruktureringen kunne man have anvendt reglerne om succession efter § 34 i aktieavancebeskatningsloven.

Han var ikke bekendt med, at overdragelsen af 23% af aktierne kunne give pro-blemer i forhold til tilladelsen fra SKAT. Det var ikke en overvejelse at under-rette SKAT om overdragelsen. I givet fald skulle Person 3 have væ-ret på banen. Person 3 var bekendt med aktieoverdragelsen. Han el-ler andre i Revisionsfirma 1 sagde intet om, at SKAT skulle have været kontaktet forinden aktieoverdragelsen. Ham bekendt blev det slet ikke drøftet. Han kan ikke hu-ske, om Sagsøger 1 eller Sagsøger 2 spurgte til, om aktieoverdragelsen kunne give problemer.

Foreholdt aktienota af 23. juni 2015 om overdragelse af aktier for næsten 4,7 mio. kr. til Sagsøger 2's holdingselskab med beregninger (ek-straktens side 541-544), forklarede han, at han også var involveret i denne over-dragelse, idet han skulle beregne værdiansættelsen af aktierne.

Der gik 3 år indtil aktieoverdragelsen på 9% i 2015. Årsagen var, at man ville samle likviditet sammen for ikke at gøre det for lånte penge. Det var ikke på tale, at Sagsøger 1 skulle afgive indflydelse. Det var ikke Sagsøger 1's ønske. Det var ikke no-get, som han selv drøftede med Sagsøger 1. De drøftelser foregik på bestyrelsesmøder. Han havde ikke en opfattelse af, at Sagsøger 2 ønskede at overtage aktierne hurtigere, end det skete. I 2015 vendte han aktieoverdragelsen med Person 3, som sagde, at der ikke var problemer, idet de var ude over 3-års fristen i forhold til tilladelsen.

Han udtrådte som revisor i sommeren 2018 på grund af denne sag. Frem til det tidspunkt var det ikke på tale, at Sagsøger 1 skulle overdrage yderligere aktier til Sagsøger 2. Han har ikke kendskab til aktieoverdragelser efter 2018.

Han havde intet at gøre med aktieoverdragelsen mellem Sagsøger 1 og hans far i 1991.

Foreholdt afgørelse fra SKAT af 24. oktober 2016, hvori er refereret indsigelser fra ham om ejertidsnedslag og aktieoverdragelsen i 1991 (ekstraktens side 612), forklarede han, at Sagsøger 1 også var kunde i Revisionsfirma 1 i 1991. Revisionsfirma 1 havde der-for materiale liggende fra dengang. Han havde selv intet med sagen at gøre i 1991.

Foreholdt e-mail af 14. juni 2021 fra ham til advokat Christian Falk Hansen (ek-straktens side 879), forklarede han, at han blandt andet i mailen skriver, at han vedlægger materiale. Med dette mener han, at han vedlagde udkastet til ansøg-ning udfærdiget af Vidne 1. Det er ikke ham, der har skrevet noget i hån-den på Vidne 1's udkast til ansøgning.

Parternes synspunkter Sagsøger A/S, Sagsøger 1 og Sagsøger 2 har i deres

påstandsdokument anført navnlig:

” 4. ANBRINGENDER 4.1. Sagernes formelle spørgsmål Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet i første række gæl-dende, at SKATs sammenhængende afgørelser af den 10. juni 2016, jf. bilag 6 og SKATs afgørelse af den 24. oktober 2016, jf. bilag 38 er ugyldige, hvorfor SKATs forhøjelser af Sagsøger 1 og Sagsøger 2's skatteansættelser skal bortfalde.

Dette støttes overordnet set på,at (1) Skattestyrelsen har påberåbt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 for sent (de facto 1½ år efter fristens udløb), at (2) skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke materielt finder anvendelse samt dels på, at (3) SKATs afgørelser er ugyldige grundet manglende begrundelse.

4.1.1. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er påberåbt for sent Det gøres gældende, at Skattestyrelsen (SKAT) har påberåbt bestemmelsen i skat-teforvaltningslovens § 26, stk. 5 for sent.

Det ligger fast, at den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke er overholdt.

SKAT påberåbte sig oprindeligt i afgørelserne dateret den 24. oktober 2016 den særlige fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8. Der var i afgørelserne in-gen henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen blev det påvist, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 kun vedrører omstruktureringer uden tilladelse.

I nærværende sag er der tale om en omstrukturering med tilladelse. Både Skatte-ankestyrelsen og Skattestyrelsen var derfor enige i, at denne bestemmelse allige-vel ikke fandt anvendelse.

Da det stod klart, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 ikke kan an-vendes, da indtog Skatteankestyrelsen herefter det synspunkt, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kunne anvendes, da der muligvis var udvist grov uagtsomhed.

Det bestrides, at der er udvist grov uagtsomhed, hvilket Landsskatteretten da heller ikke har fastslået.

Imidlertid tilkendegav både Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen, at SKAT ved afgørelserne dateret den 24. oktober 2016 havde overskredet reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Derfor kunne fristreglen i skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 under alle omstændigheder ikke anvendes.

På den baggrund udsendte Skatteankestyrelsen sagsfremstillinger samt forslag til afgørelser dateret den 12. oktober 2018, jf. bilag 41 (E, s. 703), hvor Skatteankesty-relsen indstillede, at SKATs afgørelser dateret den 24. oktober 2016 var ugyldige og skulle bortfalde. Skatteankestyrelsen henviste således ikke til skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5 i forslagene til afgørelser.

Efter at have skiftet mellem flere forskellige fristregler under sagsbehandlingen valgte Skattestyrelsen ganske overraskende i udtalelser dateret den 15. november 2018, jf. bilag 42 (E, s. 741), at henvise til en helt ny fristregel; nemlig bestemmel-sen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det er således først ultimo 2018, at Skattestyrelsen – med en særdeles kortfattet begrundelse – pludselig indtog det synspunkt, at forhøjelserne var omfattet af den særlige fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 vedrørende kontrolle-rede transaktioner.

Fristen for anvendelse af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 for ind-komståret 2011 udløb de facto den 1. maj 2017. Skattestyrelsen påberåbelse af be-stemmelsen i november 2018 – 1½ år efter fristens udløb – udgør helt åbenbart en klar fristoverskridelse, som skal medføre ugyldighed.

Der er ingen støtte i lovens ordlyd, forarbejder eller praksis for, at Skattestyrelsen kan påberåbe sig en fristregel 1½ år efter, at fristen objektivt set utvivlsomt er ud-løbet. Hvis Skattestyrelsen de facto har mulighed herfor i forbindelse med en kla-gesag, så har fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 intet reelt indhold. Det må have formodningen afgørende imod sig.

4.1.2. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder ikke anvendelse Det gøres gældende, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 5 slet ikke finder anvendelse. Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 fremgår følgende:

” Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Det gøres gældende, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ikke finder anvendelse i nærværende sag, da der ikke foreligger en ”kontrolleret transaktion” . Det gøres gældende, at stiftelse af et selskab ikke udgør en ”transaktion” , som selskabet er en del af, men en ensidig selskabsretlig beslut-ning foretaget af stifteren eller stifterne.

Dommen offentliggjort i SKM2018.91.ØL kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises i stedet til SKM2021.713.ØLR (MS, s. 77), hvor landsretten fandt, at et selskab ikke var berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Landsretten udtalte i den forbin-delse følgende (MS, s. 89):

” Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2

{…}

Spørgsmålet for landsretten er derfor, om genbeskatningen af H1 A/S i forbindelse med likvidationen af datterselskabet G1 kan betegnes som en “kontrolleret transak-tion” som omhandlet i § 26, stk. 5.

Ved vurderingen heraf lægges det til grund, at genbeskatningen af H1 A/S var be-grundet i, at H1 A/S i den skattepligtige indkomst havde modregnet tidligere års underskud i datterselskabet, og at disse underskud som følge af sambeskatningsreg-lerne kom til beskatning ved likvidationen, fordi der inden for fem år før likvidatio-nen tillige var modtaget et skattefrit udbytte fra datterselskabet, som oversteg gen-beskatningssaldoen i anledning af de fratrukne underskud.

Anmodningen om genoptagelse af denne genbeskatning vedrører ikke en ændret værdiansættelse af en intern transaktion mellem moder- og datterselskab, men deri-mod beskatning af tidligere fradragsberettigede underskud som følge af tidligere

selskabsretlige dispositioner, hvis skattemæssige værdi ikke søges ændret.

Landsretten finder, at der under disse omstændigheder ikke er tale om beskatning som følge af “kontrollerede transaktioner” , hvorfor H1 A/S ikke har krav på ordi-nær genoptagelse af skatteansættelsen indkomståret 2009 i medfør af skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5, jf. stk. 2.” (mine fremhævninger)

Videre henvises til Karnovs noter til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS, s. 11 - 16).

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler i en skrivelse af den 25. april 2018, jf. bilag 39, i forbindelse med fremsendelse af mødereferatet fra kon-tormødet anførte følgende (E, s. 655):

” SFL § 26, stk. 5, ”kontrollerede transaktion” ? Jeg er usikker om reglen finder an-vendelse på selskabsretlige beslutninger/omstruktureringer.”

Skatteankestyrelsens sagsbehandler undersøgte spørgsmålet nærmere, som her-efter blev drøftet telefonisk den 22. maj 2018 med advokat Christian Falk Hansen. I et telefonnotat af samme dato, jf. bilag 40 (E, s. 662), anførte Skatteankestyrel-sens sagsbehandler følgende:

” Jeg mener ikke, at SFL § 26, stk. 5, om forlænget ansættelsesfrist ved ændringer vedrørende kontrollerede transaktioner kan finde anvendelse i den konkrete sag.”

Til støtte for, at fristreglen i skatteforvaltningslovens § 25, stk. 5 ikke finder an-vendelse, henvises derudover til forarbejderne til den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8. Reglen om den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 blev indsat i forbindelse med indførelsen af værnsregler i aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, vedrørende omstruktureringer foretaget uden tilla-delse fra told- og skatteforvaltningen.

Værnsreglerne satte en begrænsning på, hvor stort et skattefrit udbytte det er-hvervende selskab kunne modtage tre år efter en skattefri omstrukturering. Hvis det erhvervende selskab modtog et større udbytte, end bestemmelsen gav mulig-hed for, blev omstruktureringen skattepligtig.

Hensigten med bestemmelsen var at forhindre, at det erhvervede selskab efter gennemførelsen af en skattefri om-strukturering uden tilladelse blev tømt via udlodning af store skattefrie udbytter til det erhvervende selskab, således at en eventuel aktieavance ved salg af ak-tierne i det erhvervede selskab umiddelbart efter ombytningen blev elimineret.

Følgende fremgår af forarbejderne til L 110 fra folketingsåret 2006/2007, hvor den nuværende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, oprindeligt blev indsat (MS, s. 39 - 40):

” I de regler, der foreslås indsat som aktieavancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og § 15 d, stk. 8, opereres der med en periode på tre år regnet fra omstruktureringstidspunktet. Hvis der sidst i denne periode ud-

loddes udbytte fra det erhvervede henholdsvis det modtagende selskab, og den gen-nemførte omstrukturering dermed bliver skattepligtig efter de nævnte bestemmel-ser, kan det efter omstændighederne være vanskeligt eller eventuelt helt udelukketfor skattemyndighederne at ændre skatteansættelsen for det indkomstår, hvor om-struktureringen er gennemført, inden for ansættelsesfristen.For disse særlige situationer foreslås det derfor at forlænge ansættelsesfristen såle-des, at fristen udløber den 1. maj i det sjette år efter udløbet af det indkomstår, hvoromstruktureringen er gennemført.

Fristen forlænges alene for at kunne håndhæve

den beskatning, der er en følge af de værnsregler, der er foreslået indsat som aktiea-

vancebeskatningslovens § 36 A, stk. 7, og fusionsskattelovens § 15 b, stk. 8, og §15 d, stk. 8.

Derfor er det kun de af den skattepligtiges forhold, der er en følge afnetop disse bestemmelser, som vil kunne give anledning til en ændring af skattean-sættelsen inden for den forlængede frist.Den forlængede frist omfatter også skattepligtige, som i øvrigt er omfattet af be-kendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomi-ske forhold.”(mine fremhævninger)Følgende fremgår af forarbejderne til L 202 i folketingsåret 2008/2009, hvor be-stemmelserne i bl.a. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 og fusionsskatte-lovens § 15a, stk. 1 blev ændret, i hvilken sammenhæng der var anledning til afgøre følgende bemærkninger i relation til bestemmelsen i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 8 (MS, s. 70):”Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, udvider den almindelige an-sættelsesfrist, så fristen først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb for skat-tepligtige for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver, der er sketsom led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver uden tilladelse fraSKAT.

Den udvidede ansættelsesfrist gælder kun i relation til de særlige regler ombegrænsninger i adgangen til at udlodde skattefrit i 3 år efter omstruktureringen.De nævnte værnsregler om udbyttebegrænsning er afløst af et krav om, at veder-lagsaktierne i en række tilfælde ikke afstås inden 3 år efter omstruktureringen, jf.lovforslagets § 1, nr. 48, og § 8, nr. 7 og 12.Som en konsekvens heraf foreslås det, at den udvidede ansættelsesfrist i stedet skalgælde for disse tilfælde.

Det indebærer, at beskatningen i forbindelse med omstruk-tureringen kan ændres indtil den 1. maj i det 6. år efter udløbet af det indkomstår,hvor omstruktureringen er gennemført. Det gælder dog kun i de tilfælde, hvor »3årsbetingelsen« ikke er opfyldt.

I relation til andre betingelser gælder den alminde-lige ansættelsesfrist.”(mine fremhævninger) Det fremgår således af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, at undtagelsen om forlænget ligningsfrist oprindeligt var begrundet i behovet for at kunne håndhæve værnsregler om udbyttebegrænsninger, som var gældende ved skattefrie omstruktureringer uden forudgående tilladelse fra SKAT.

Dernæst fremgår det, at da reglerne om udbyttebegrænsning blev afløst af det fortsat gældende holdingkrav, blev bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 ændret, så den nu specifikt skulle varetage hensynet til, at holdingkravet kunne håndhæves. Det præciseres både i de oprindelige bemærkninger til L 110 og bemærkningerne i forbindelse med ændringen i L 202, at bestemmelsen alene vedrører de specifikt anførte værnsregler og således ikke kan danne grundlag for genoptagelse i relation til andre betingelser.

I nærværende sager er der tale om aktieombytning med tilladelse, hvor bestem-melsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 ikke finder anvendelse. Af de oven-for anførte forarbejder fremgår det meget klart, at såfremt man ikke er omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, da gælder ” den almindelige ansættelsesfrist” , hvormed der selvsagt menes bestemmelsen i skatteforvaltnings-lovens § 26, stk. 1 – og ikke bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det savner selvsagt mening, at lovgiver fandt behov for at indføre reglen i skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 8, hvis omstruktureringer allerede da var omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner.

Uanset skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 alene omfatter skattefri omstrukture-ringer uden tilladelse, ville disse jo - i givet fald - allerede i forvejen være omfat-tet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvis det forholdt sig sådan, at om-struktureringer var "kontrollerede transaktioner " i bestemmelsens forstand.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 kan således ikke materielt påberåbes af skat-temyndighederne i nærværende sager.

4.1.3. SKATs afgørelser er ugyldige grundet manglende begrundelse Det gøres videre gældende, at SKATs afgørelser er ugyldige som følge af, at der intet sted i disse er henvist til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det gøres nærmere gældende, at SKATs afgørelser er ugyldige, idet afgørelserne ikke opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår af denne bestemmelse, at det er et ufravigeligt krav, at en begrundelse for en forvaltningsretlig afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Skattestyrelsens afgørelser indeholder ingen henvisning til skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5, hvorfor afgørelserne helt åbenbart er ugyldige.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår følgende (MS, s. 92):

” En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.” (mine frem-hævninger)

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. fremgår følgende (MS, s. 92):

” En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i

henhold til hvilke afgørelsen er truffet.” (mine fremhævninger)

Som anført ovenfor har SKAT i afgørelserne alene henvist til fristreglen i skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 8 – men på intet tidspunkt henvist til den særlige fri-stregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det er således et ubestrideligt faktum, at SKATs afgørelser er truffet i strid med den ufravigelige bestemmelse i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

Som anført ovenfor fremgår det af sagsbehandlingen ved Skatteankestyrelsen, at Skatteankestyrelsens medarbejder var af den opfattelse, at fristreglen i skattefor-valtningslovens § 26, stk. 5 ikke finder anvendelse. Det er ikke kun Skatteanke-styrelsens medarbejder, der er af den opfattelse – men tillige dennes kontorchef.

Dette kommer til udtryk ved, at Skatteankestyrelsen i de udsendte forslag til af-gørelser dateret den 12. oktober 2018, jf. bilag 41 (E, s. 703 + 738 - 740), slet ikke omtaler skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I Skatteankestyrelsens forslag til af-gørelser henviste man således alene til den ordinære frist i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 1 samt til reglen om ekstraordinær genoptagelse i skatte-forvalt-ningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skatteankestyrelsen var imidlertid af den opfat-telse, at reaktionsfristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke var overholdt.

På den baggrund konstaterede Skatteankestyrelsen i sine forslag til afgørelser, at SKATs afgørelser var ugyldige, idet SKAT ikke havde henvist til den relevante fristbestemmelse.

Det følger af den forvaltningsretlige teori og praksis, at manglende overholdelse af bestemmelsen i forvaltningslovens § 24, stk. 1 medfører ugyldighed – medmin-dre det efter en konkret væsentlighedsvurdering kan fastslås, at manglen ikke har haft betydning for den konkrete afgørelse.

I nærværende sag er det selvsagt særdeles indgribende for Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Sagsøger A/S, at SKAT ikke i de oprindelige afgørelser henvi-ste til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Der er tale om en helt sær-skilt fristregel, hvis anvendelse forudsætter, at der foreligger en såkaldt ”kontrol-leret transaktion” . SKAT har på intet tidspunkt under sagen påvist, at der forelig-ger en sådan kontrolleret transaktion – og dermed at den særlige fristregel finder anvendelse.

Landsskatteretten har ved de tre sammenhængende afgørelser dateret den 4. juli 2019, jf. bilag 1 slet ikke begrundet, hvorfor SKATs manglende begrundelse efter en væsentlighedsvurdering ikke medfører afgørelsernes ugyldighed. Landsskat-teretten anfører blot følgende i afgørelsen vedrørende Sagsøger 1, jf. bilag 1, side 37 (E, s. 139):

” Den påklagede afgørelse vurderes ikke at lide af en væsentlig mangel, som har haft betydning for klagerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Den påklagede afgørelse er derfor ikke ugyldig.”

Landsskatteretten begår her en klar sagsbehandlingsfejl, idet Landsskatteretten skal foretage en samlet konkret væsentlighedsvurdering. Landsskatterettens ”be-grundelse” er imidlertid fuldstændig indholdsløs.

Som anført følger det af praksis, at manglende henvisning til de retsregler, i hen-hold til hvilken afgørelsen er truffet, som altovervejende udgangspunkt medfører afgørelsens ugyldighed. Der henvises i den forbindelse bl.a. til UfR 1999.2125.ØL, hvor Østre Landsret udtalte (MS, s. 93 + 95):

” Idet der ikke kan bortses fra muligheden af, at den mangelfulde begrundelse har haft indflydelse på klagesagens udfald, tages sagsøgerens påstand om afgørelsens ugyldighed på grund af manglende begrundelse til følge som nedenfor bestemt.”

Der henvises videre til SKM2003.248.ØL, hvor landsretten nåede frem til, at SKATs afgørelse i den pågældende sag var ugyldig som følge af manglende hen-visning til den relevante fristregel i dagældende skattestyrelseslov – altså en helt tilsvarende situation som i nærværende sag. Af landsrettens begrundelse frem-går følgende (MS, s. 97 + 99):

” Da skatteforvaltningen den 22. september 1998 traf afgørelse om ændret skattean-sættelse for indkomståret 1993, indebar afgørelsen, at forvaltningen samtidig traf beslutning om, at betingelserne for suspension af ligningsfristen i den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 4, var opfyldt.

Sidstnævnte afgørelse fremgår imidlertid ikke af den meddelelse, der tilgik sagsøgeren, idet den hverken omtaler den ordinære ligningsfrist i § 35, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for suspension i § 35, stk. 4.

Skatteforvaltningens afgørelse af 22. september 1998 lider således af en væsentlig mangel, som må antages at have haft betydning for sagsøgerens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen. Allerede af denne grund tages sagsøgerens principale påstand til følge.”

Fra administrativ praksis kan der bl.a. henvises til SKM2007.160.LSR (MS, s. 101), SKM2010.779.LSR (MS, s. 105), Landsskatterettens afgørelse af den 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114) (MS, s. 109), Landsskatterettens afgørelse af den 2. april 2014 (j.nr. 13-0044314) (MS, s. 117), Landsskatterettens afgørelse af den 9. maj 2014 (j.nr. 13-0131957) (MS, s. 123), Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2017 (j.nr. 15-1425423) (MS, s. 131), Landsskatterettens afgørelse af den 15. januar 2020 (j.nr. 18-0006245) (MS, s. 139) og Landsskatterettens afgørelse af 1. september 2020 (j.nr. 17-0992622) (MS, s. 145).

Det gøres sammenfattende gældende, at SKATs sammenhængende afgørelse af den 10. juni 2016, jf. bilag 6 og SKATs afgørelser af den 24. oktober 2016, jf. bilag 38 er ugyldige grundet manglende iagttagelse af garantiforskrifterne i forvalt-ningslovens § 22 og § 24. 16/50

4.2. Sagernes materielle spørgsmål Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet i anden række gæl-dende, at der ikke er grundlag for at anse den gennemførte aktieombytning af ka-pitalandelene i Sagsøger A/S i indkomståret 2011 som værende skatteplig-tig, idet betingelserne for gennemførelse af en skattefri aktieombytning samt be-tingelserne for skattefri ophørsspaltning at det ved aktieombytningen nystiftede selskab Virksomhed ApS 1 er opfyldt.

Landsskatteretten anfører i afgørelsen af den 4. juli 2019 vedrørende Sagsøger 1, jf. bilag 1, side 38 bl.a. følgende (E, s. 140):

” Formålet med omstruktureringen ses ikke at have været forsvarlige økonomiske hensyn til virksomheden, men derimod at tilgodese kapitalejerne og deres økonomi i forbindelse med gennemførelsen af et glidende generationsskifte.

Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger anses den ansøgte omstrukture-ring at have skatteundgåelse som et af hovedformålene.”

4.2.1. Det retlige grundlag 4.2.1.1. Retskrav på skattefri omstrukturering Det helt klare udgangspunkt efter fusionsskattedirektivet er, at borgere og sel-skaber har et retskrav på at gennemføre en skattefri omstrukturering, hvis den påtænkte ombytning af kapitalandele og spaltning opfylder de objektive karakte-ristika, som definerer transaktionerne.

I dommen C-28/95 – Leur-Bloem, præmisserne 36, 40 og 45, fastslår EU-Domsto-len følgende vedrørende adgangen til at anvende reglerne i fusionsskattedirekti-vet (MS, s. 274 - 276):

"36. Det bemærkes for det første, at det fremgår af artikel {...}, samt af direktivets almindelige opbygning, at den fælles beskatningsordning, som er indført ved direk-tivet, og som omfatter en række skattemæssige fordele, finder anvendelse uden for-

skel på samtlige transaktioner vedrørende fusion, spaltning, tilførsel af aktiver ogombytning af aktier, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte være finan-siel, økonomisk eller rent skattemæssig.40.

Det følger således af artikel 2, litra d) og h), samt af artikel 11, stk. 1, litra a), atmedlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for detransaktioner med ombytning af aktier, der omhandles i artikel 2, litra d), medmin-dre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig ellerskatteunddragelse.

I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, attransaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, ska-ber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse.45. {...} Af samme betragtning fremgår det endvidere, at transaktioner som fusion,spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskel-lige medlemsstater ikke må hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrej-ninger som følge af medlemsstaternes skatteregler.

Kun såfremt formålet med denpåtænkte transaktion er skattesvig eller skatteunddragelse, kan medlemsstaterneifølge artikel 1.1 [nu artikel 15] og direktivets sidste betragtning afslå at anvendedirektivet."(mine fremhævninger) Det følger dermed både af fusionsskattedirektivet og EU-Domstolens praksis i til-knytning hertil, at skatteyder som udgangspunkt har et retskrav på at gennem-føre en skattefri omstrukturering.

Fusionsskattedirektivet finder anvendelse på enhver omstrukturering, der opfyl-der de objektive betingelser herfor, medmindre (1) omstruktureringen helt kon-kret som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse, og at (2) denne undtagelse fra hovedreglen også følger af fu-sionsskattedirektivets implementering i national lovgivning.

Spørgsmålet om, hvorvidt en transaktion som sit hovedformål eller et af hoved-formålene havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse, er en vurdering, der tidmæssigt skal foretages på transaktions-/ansøgningstidspunktet og ikke ud fra efterfølgende omstændigheder. Der henvises i denne sammenhæng til dommen C-351/05 – Kofoed (MS, s. 351), hvoraf det utvetydigt fremgår, at begivenheder indtruffet efter transaktionen ikke kan føre til, at udgangspunktet om skattefri-hed fraviges og transaktionen gøres skattepligtig.

Efterfølgende forhold er alene relevante, hvis de i realiteten hidrører fra aftaler indgået inden transaktionen. Tilsvarende kan efterfølgende forhold være rele-vante, såfremt sådanne efterfølgende begivenheder viser, at der på transaktions-tidspunktet forelå en svigagtig hensigt, herunder at skattemyndighederne på baggrund heraf kan godtgøre, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen oprindeligt var skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Der kan ikke nægtes tilladelse til at gennemføre skattefrie omstruktureringer, blot fordi der ved beslutningen om transaktionens gennemførelse er lagt vægt på, at den giver mulighed for at undgå eller udskyde en beskatning, jf. præmis 44 og 45 i forslag til afgørelse i C-352/08 – Zwijnenburg, hvoraf følgende bl.a. frem-går:

” 44. {…} Der vil således ofte være flere lovlige muligheder at vælge mellem, når man skal gennemføre et legitimt forretningsmæssigt projekt, men nogle af disse muligheder vil være skattemæssigt gunstigere end andre. At de pågældende ender

med at vælge den skattemæssigt mest fordelagtige løsning, er ikke tilstrækkeligt til,at de har gjort sig skyldig i skatteunddragelse i henhold til artikel 11, stk. 1, litraa), i direktiv 90/434.45. {…} Udnyttelsen af de muligheder for at disponere, der foreligger i henhold tilfællesskabsretten — her direktiv 90/434 — kan dog ikke i sig selv begrunde en mi-stanke om misbrug eller skatteunddragelse.”(mine fremhævninger)Tilstedeværelsen af et skattemæssigt formål udelukker således ikke, at omstruk-tureringen er forretningsmæssigt begrund, hvis blot det skattemæssige formålikke er det fremherskende formål med omstruktureringen, jf. herved også præ-mis 35 i C-126/10 – Foggia, hvoraf følgende fremgår (MS, s. 437): 18/50”Følgelig kan en fusion, som bygger på flere formål, hvori skattemæssige betragt-ninger ligeledes kan indgå, udgøre en forsvarlig økonomisk betragtning, hvis deskattemæssige betragtninger imidlertid ikke er fremherskende i forbindelse med den påtænkte transaktion.” (min fremhævning)

Det skal i denne sammenhæng understreges, at EU-Domstolen gentagne gange har fastslået, at skatteundgåelsesklausulen alene forudsættes anvendt undtagel-sesvist og i helt særlige situationer, hvorfor klausulen således skal fortolkes ind-skrænkende, jf. bl.a. C-321/05 – Kofoed, præmis 37-38 (MS, s. 363), C-285/07 – A.T., præmis 30-31 (MS, s. 389) og C-352/08 – Zwijnenburg, præmis 46 (MS, s. 411).

4.2.1.2. Adgang til tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering Nærværende sagskompleks angår SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri aktieombytning efterfulgt af en ophørsspaltning, som er foretaget efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36 og fusionsskattelovens § 15a og § 15b.

Sagernes materielle spørgsmål er derfor, om omstruktureringen er gennemført i strid med artikel 15, stk. 1, litra a i EU’s Fusionsskattedirektiv (Rådets direktiv 1990/434/EØF, som senere er erstattet af direktiv 2009/133/EF).

Fusionsskattedirektivet indeholder dels definitioner af transaktioner, der skal kunne gennemføres skattefrit (de objektive betingelser), og dels en bestemmelse, der muliggør, at direktivets fordele kan afskæres, såfremt det kan anses for doku-menteret, at hovedformålet eller et af hovedformålene med en af de omstrukture-ringer, som er defineret i direktivet, er skatteundgåelse eller skatteunddragelse (den subjektive betingelse).

Den subjektive betingelse, der findes i direktivets artikel 15, stk. 1, litra a (tidli-gere artikel 11), har følgende ordlyd (MS, s. 200):

” En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:

a) som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatte-undgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forret-ningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktivite-terne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at for-mode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteund-dragelse eller skatteundgåelse”

I de forudgående affattelser af den subjektive betingelse indgik begrebet “forsvar-lige økonomiske betragtninger” i stedet for “gyldige forretningsmæssige årsager” . De eksempler, der gives, dvs. “omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne” , er imidlertid uændrede, ligesom begreberne i flere sammenhænge bruges i flæng. Det må derfor antages, at der ikke består en reel forskel på “gyldige forretnings-mæssige årsager” og “forsvarlige økonomiske betragtninger” , hvilket også ses forudsat af Højesteret i SKM2018.590.HR (MS, s. 481).

EU-domstolens praksis EU-Domstolen har hidtil alene fortolket den subjektive betingelse i fire domme, C-28/95 – Leur Bloem (MS, s. 261), C-321/05 – Kofoed (MS, s. 351), C-352/08 –

Zwijnenburg (MS, s. 395) og C-126/10 – Foggia (MS, s. 423). De få relevante domme fra EU-Domstolen og det forhold, at der netop er tale om en subjektiv be-tingelse, der skal bedømmes i forhold til effekterne af de individuelle skatteregler i de enkelte medlemsstater, betyder, at dommene langt fra tegner en klar praksis. Følgende kan dog udledes af dommene, der alle vedrører den tidligere udform-ning af den subjektive betingelse:

•Artikel 11 (nu artikel 15) er udtryk for det almindelige fællesskabsretlige princip om forbud mod retsmisbrug, jf. præmis 38 i Kofoed-sagen (MS, s. 363) og præmis 50 i Foggia-sagen (MS, s. 440).

•Adgangen til at foretage skattefri omstruktureringer efter fusionsskattedi-rektivet beror på et retskrav, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte være finansiel, økonomisk eller rent skattemæssig, jf. præmis 36 i Leur-Bloem-sagen (MS, s. 274) og præmis 30 i Kofoed-sagen (MS, s. 361).

•Artikel 11 (nu artikel 15) giver kun undtagelsesvist og i særlige tilfælde medlemsstaterne adgang til at afslå hel eller delvis anvendelse af Fusions-skattedirektivets bestemmelser, og det følger heraf, at direktivets artikel 11 skal fortolkes indskrænkende, jf. præmis 46 i Zwijnenburg-sagen (MS, s. 411) og præmis 33 i Foggia-sagen (MS, s. 436).

•Skattemyndighederne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattemæs-sige fordele, medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af ho-vedformålene har skattesvig eller skatteundgåelse, jf. præmis 45 i Leur-Bloem-sagen (MS, s. 276) og præmis 47 i Zwijnenburg-sagen (MS, s. 411).

•Ved vurderingen af, om en påtænkt transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse, skal de kompe-tente nationale myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den kon-krete transaktion – og kan således ikke blot anvende forud fastsatte, gene-relle kriterier, jf. præmis 41 i Leur-Bloem-sagen (MS, s. 275) og præmis 44 i Zwijnenburg (MS, s. 411).

•En medlemsstat kan fastsætte bestemmelser om, at den omstændighed, at den påtænkte transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning om skatteundgåelse eller skatteund-dragelse, men vurderingen skal foretages under hensyntagen til propor-tionalitetsprincippet, jf. præmis 43 i Leur-Bloem-sagen (MS, s. 275).

Den nærmere fastlæggelse af hvilke overordnede formål, der kan anses som gyl-

dige forretningsmæssige årsager, har således afgørende betydning for adgangen til at opretholde en gennemført skattefri omstrukturering, herunder for den ret-lige bedømmelse i nærværende sag. EU-Domstolens praksis indeholder enkelte bidrag til forståelse af, hvornår der foreligger ” gyldige forretningsmæssige årsager” bag en transaktion. Således udtaler Domstolen følgende i Leur-Bloem-sagen, præmis 42 (MS, s. 275):

“Undersøgelsen kan eventuelt omfatte de omstændigheder, den forelæggende ret har nævnt i sit andet spørgsmål, punkt a)-d). Ingen af disse omstændigheder kan imidlertid i sig selv anses for afgørende.

En fusion eller en omstrukturering ved ombytning af aktier, hvori der deltager et nyoprettet holdingselskab, der derfor ikke har nogen virksomhed, kan således anses for foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. På lignende måde kan sådanne hensyn nødvendiggøre en retlig om-strukturering af selskaber, der allerede i økonomisk og finansiel henseende udgør en enhed.

Det er heller ikke udelukket, at en fusion ved ombytning af aktier med hen-blik på for en begrænset periode og ikke varigt at skabe en bestemt struktur, kan være foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, men det kan være et in-dicium for, at der foreligger skattesvig eller skatteunddragelse.”

Videre udtaler Domstolen følgende i Foggia-sagen, præmis 38 ff. (MS, s. 437 -439):

“38. Det er i forbindelse med denne samlede undersøgelse, at der skal tages hensyn til de forhold, som den forelæggende ret har nævnt, nemlig den omstændighed, at det overtagne selskab på tidspunktet for fusionen ikke længere udøvede nogen virk-somhed som holdingselskab, at det ikke længere rådede over finansielle andele, og at det overtagende selskab tilsigtede at overtage det overtagne selskabs i skattemæssig henseende endnu ikke afskrevne tab.

39. Ingen af disse forhold kan imidlertid i sig selv anses for afgørende.

40. En fusion eller en omstrukturering gennemført i form af overtagelse af et sel-skab, som ikke udøver virksomhed, og som ikke tilføjer det overtagende selskab egentlige aktiver, kan imidlertid betragtes som værende gennemført ud fra forsvar-lige økonomiske betragtninger for dette sidstnævnte selskab.

41. Det er ligeledes heller ikke udelukket, at en fusion ved overtagelse af et selskab, som har sådanne tab, kan forfølge økonomiske forsvarlige betragtninger, for så vidt som artikel 6 i direktiv 90/434 udtrykkeligt henviser til lovbestemmelser om overta-gelse af det overtagne selskabs i skattemæssig henseende endnu ikke afskrevne tab.

42. Den omstændighed, at disse skattemæssige tab er meget store, og at det ikke er klart fastlagt, hvorfra de stammer, kan derimod udgøre et indicium for skattesvig eller skatteunddragelse, idet fusionen ved overtagelse af et selskab uden tilførsel af aktiver alene tilsigter at opnå en rent skattemæssig fordel.

47. Der er således i princippet intet til hinder for, at en fusion, der gennemfører en omstrukturering eller en rationalisering af en koncern, som gør det muligt at ned-sætte de administrative omkostninger og forvaltningsomkostningerne for denne koncern, kan forfølge forsvarlige økonomiske betragtninger. Dette er imidlertid ikke tilfældet med en overtagelse som den i hovedsagen omhandlede, hvoraf det synes at fremgå, at henset til størrelsen af den forventede skattemæssige fordel på 2 mio. EUR, er den besparelse på de strukturelle omkostninger, som koncernen opnår, helt marginal.”

EU-Domstolens praksis kan langt fra siges at tegne et klart billede af, hvornår en transaktion foretages af gyldige forretningsmæssige årsager. Den helt fundamen-tale udfordring i artikel 15 er derfor den konkrete afvejning af forretningsmæs-sige årsager og skattemæssige fordele. Domstolen har angivet følgende om denne afvejning i Foggia-sagen, præmis 35 (MS, s. 437):

“Følgelig kan en fusion, som bygger på flere formål, hvori skattemæssige betragt-ninger ligeledes kan indgå, udgøre en forsvarlig økonomisk betragtning, hvis de skattemæssige betragtninger imidlertid ikke er fremherskende i forbindelse med den påtænkte transaktion.”

EU-Domstolens praksis kan alene siges at give begrænset vejledning i, hvordan afvejningen foretages, men praksis synes dog klart at vise, at i tilfælde, hvor der fremlægges økonomiske/forretningsmæssige formål med en transaktion, som ikke er underordnede, skal et skattemæssigt formål fremstå som særdeles tungt-vejende og oplagt, hvis der i relation til artikel 15 skal foreligge en formodning for skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

I modsat fald ville EU-Domstolens betoning af, at artikel 15 skal fortolkes ind-skrænkende og være forbeholdt særlige tilfælde, være indholdsløs. Heri ligger også, at en skattefri transaktion ikke kan nægtes alene under henvisning til stør-relsen af de skatter, der udskydes. Fusionsskattedirektivet vil i sagens natur mi-ste sin relevans, hvis det alene fandt anvendelse på transaktioner, hvor de under-liggende skatter er ubetydelige.

Dansk domspraksis Forud for Højesterets dom i SKM2018.590.HR (MS, s. 481) var dansk dom-stolspraksis om fusions-skattedirektivets subjektive betingelse begrænset til en enkelt Højesteretsdom, jf. SKM2015.226.HR og to Østre Landsretsdomme, jf. SKM2014.229.ØL og SKM2009.91.ØL. Sidstnævnte dom blev indbragt for Hø-jesteret, jf. SKM2011.501.HR, der imidlertid ikke foretog en bedømmelse af, hvor-vidt fusionsskattedirektivets subjektive betingelse var opfyldt, men i stedet for-holdt sig til en af direktivets objektive betingelser.

De tre domme giver ingen generel vejledning i, hvorledes den subjektive betin-gelse i fusionsskattedirektivet konkret skal anvendes, og domstolspraksis har dermed hidtil ikke givet konkrete rammer for anvendelsen af betingelsen i admi-nistrativ praksis, hvor “det hurtige salg” forekommer at være det oftest anvendte kriterium.

Højesteret har i SKM2018.590.HR (MS, s. 481) haft lejlighed til at tage stilling til en lignende materiel problemstilling, som nærværende sagskompleks omhand-ler. Højesteretssagen vedrørte således overordnet spørgsmålet om, hvorvidt SKAT var berettiget til at tilbagekalde en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, der blev givet til Kasi ApS i 2009.

Den 18. december 2009 gav SKAT tilladelse til, at Kasi ApS og Pandora Holding A/S kunne gennemføre skattefri aktivtilførsler til et nyt, fælles selskab, Pandora

Jewelry Central Western Europe A/S, og senere samme dag indgik Kasi og Pan-dora aftale om aktivtilførslerne.

Kasi og Pandora blev ved closing den 5. januar 2010 ejere af henholdsvis 49 % og 51 % i det fælles selskab. Parterne underskrev samtidig en ejeraftale, som bl.a. in-deholdt en option for Pandora til at købe Kasis ejerandel i Pandora CWE i til-fælde af, at de ultimative ejere af Pandora besluttede at gennemføre en ”exit” af Pandora-koncernen, f.eks. i form af en børsnotering.

Den 1. september 2010 blev det på en generalforsamling i Pandora CWE vedtaget at forhøje selskabskapitalen ved indskud af aktiver fra Kasi og Pandora. Den 11. september 2010 udnyttede Pandora sin købsoption betinget af børsnoteringen af Pandora. Den 5. oktober 2010 blev Pandora børsnoteret, og Pandora erhvervede som led heri Kasis aktier i Pandora CWE.

SKAT tilbagekaldte efterfølgende tilladelsen for så vidt angik tilførslen af akti-verne fra Kasi. Sagen for Højesteret angik, om SKAT var berettiget til at tilbage-kalde tilladelsen til Kasi.

Skatteministeriet, der havde vundet sagen ved Østre Landsret, gjorde for Hø-jesteret gældende, at hovedformålet, eller et af hovedformålene med den gen-nemførte omstrukturering, var skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Skatte-ministeriet gjorde for Højesteret bl.a. følgende gældende (MS, s. 513):

” Det gøres i tredje række gældende, at det bevismæssigt må lægges til grund, at skatte-undgåelse eller skatteunddragelse allerede den 18. december 2009 og den 5. januar 2010 var hovedformålet eller et af hovedformålene med Kasis tilførsel af ak-tiver til Pandora CWE.

SKAT blev ikke på tidspunktet for indgåelse af aftalen om købsoptionen oplyst om alle relevante faktuelle omstændigheder, og tilladelsen til skattefri tilførsel af akti-ver blev givet på grundlag af urigtige forudsætninger. Det faktiske forløb, som det kendes nu, skaber således en meget stærk formodning for, at skatteundgåelse reelt var hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen allerede i de-cember 2009 eller januar 2010. Denne formodning har Kasi ikke formået at af-kræfte.

Der er en så nær tidsmæssig sammenhæng mellem ansøgningen om skattefri om-strukturering og Pandoras varsling af Kasi om udnyttelsen af købsoptionen, at der allerede af denne grund er et klart indicium for, at hovedformålet eller et af hoved-formålene har været skatteunddragelse eller skatteundgåelse.”

De af Skatteministeriet fremførte synspunkter i sagen for Højesteret minder me-get om de synspunkter, som SKAT har fremført i nærværende sager til støtte for tilbagekaldelsen af den tidligere meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning m.v.

Højesterets flertal på tre dommere var ikke enig med Skatteministeriet, idet Hø-jesterets flertal nåede frem til, at den gennemførte omstrukturering var forret-ningsmæssig begrundet, og at transaktionen ikke som hovedformål eller som et af hovedformålene havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Af Højeste-rets præmisser fremgår følgende (MS, s. 522):

” Ved den samlede bedømmelse, der efter EU-Domstolens praksis skal foretages af den konkrete transaktion efter fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a, lægger vi især vægt på, at den selskabsretlige effektuering af tilførslen af aktiver til Pandora CWE den 1. september 2010 skete med henblik på at gennemføre den bin-dende aftale, som Pandora og Kasi havde indgået den 18. december 2009.

Aftalen indeholdt bl.a. bestemmelser om fordeling af selskabskapital mellem de to ejere, ka-pitalforhøjelse i og tilførsel af aktiver til dette selskab samt ejeraftale vedrørende sel-skabet. Det fremgik endvidere af aftalen bl.a., at hver part ved brud på forpligtelser i medfør af aftalen skulle erstatte den anden parts tab som følge af bruddet.

Som bi-lag til aftalen indgik bl.a. i det væsentlige færdigforhandlede udkast til aftaler om aktivtilførsler, tegningsaftale og ejeraftale, ligesom udkast til åbningsbalance (esti-mat) indgik som bilag. Ved closing den 5. januar 2010 blev bl.a. ejer-aftalen under-skrevet.

{…}

Efter vores opfattelse ændrer de nævnte forhold og de øvrige begivenheder, der

fandt sted i tiden efter den 18. december 2009, ikke på den ovennævnte bedømmelse af formålet med samarbejdet og aktivtilførslen som forretningsmæssigt begrundet. Den selskabsret-lige effektuering af aktivtilførslen skete på en generalforsamling i Pandora CWE den 1. september 2010 med henblik på at gennemføre parternes af-tale af 18. december 2009, og det forhold, at der gik nogen tid inden gennemførslen, kan ikke føre til en anden vurdering.

Efter en samlet bedømmelse finder vi herefter, at transaktionen ikke som hovedfor-mål eller som et af hovedformålene havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

På denne baggrund stemmer vi for at tage Kasis påstand til følge.” (mine frem-hævninger)

Det kan af Højesteret dom udledes,at fusionsskattedirektivets fordele kun helt undtagelsesvist kan afslås, at det forretningsmæssige formål skal bedømmes i forhold til selve transaktionen omfattet af fusionsskattedirektivet, samtat et efter- følgende “hurtigt salg” ikke trumfer et fornuftigt forretningsmæssigt formål med selve transaktionen.

I relation til en efterfølgende tilbagekaldelse af en tidligere meddelt tilladelse til en skattefri omstrukturering kan der videre henvises til Departementets kom-mentar af 22. september 2013 til retsforlig indgået i Vestre Landsret i sagen refe-reret i TfS 2003.786.VL (MS, s. 321). I sagen var der efter en skattefri aktieombyt-ning ansøgt om dispensation til, at der kunne indgås optionsaftaler vedrørende

de ombyttede aktier inden for tre år fra ombytningstidspunktet eller alternativt, at der kunne ske en kapitalforhøjelse i datterselskabet.

I Departementets udtalelse offentliggjort i SKM2003.399.DEP er bl.a. anført føl-gende (MS, s. 311):

"Det beror på en konkret vurdering af omstændighederne i det enkelte tilfælde, hvorvidt ændringen medfører, at tilladelsen bortfalder. Hverken før eller efter prak-sisændringen har der altså været tale om, at eksempelvis salg af holdingselskabets aktier i driftsselskabet inden 3 år efter aktieombytningen altid medfører bortfald af tilladelsen til skattefri aktieombytning. Bortfald sker kun, hvis det efter en konkret vurdering må lægges til grund, at der ikke bør gives dispensation/at ændringen bør medføre bortfald.

{…}

Skatteministeriet var enig i, at spørgsmålet om, hvorvidt skatteunddragelse, herun-der skatteudskydelse, var hovedformålet eller et af hovedformålene med den oprin-delige aktieombytning, var det centrale bevistema {…}

Det kan eksempelvis forekomme, at de påtænkte efterfølgende omstændigheder eller de oplysninger, der fremkommer i forbindelse med beskrivelsen af dem og deres for-mål, afslører, at den oprindelige aktieombytning i virkeligheden havde et helt andet hovedformål end det, som ansøgeren oprindeligt havde hævdet - og dermed at han har opnået tilladelsen til skattefri aktieombytning på et forkert grundlag. Det kan vise sig, at hovedformålet eller et af hovedformålene med den oprindelige aktieom-bytning - trods ansøgerens forsikringer om det modsatte - i virkeligheden var skat-teunddragelse.

{…}

Det var således Skatteministeriets opfattelse, at der under retssagens forberedelse var fremkommet nye oplysninger og dokumentation, der påviste, at ønsket om at spare skat eller at udskyde beskatningen rent faktisk ikke havde været hovedformå-let eller et af hovedformålene med aktieombytningen i 1999.

Hverken retsforliget i sig selv eller Skatteministeriets tilkendegivelser om gældende ret under skriftvekslingen i retssagen er udtryk for en ændring af administrativ praksis på området. Afgørelsen er derimod et resultat af en sådan konkret bevisvur-dering, som efter fast praksis skal foretages hver gang, der er tale om gennemførelse af væsentlige ændringer inden 3 år efter gennemførelse af aktieombytningen.

Bevis-bedømmelsen var anderledes end den, som Ligningsrådet havde foretaget, men der var jo også fremkommet væsentlige nye oplysninger og dokumenter under retssa-gen. Det grundlag, der forelå for Skatteministeriet ved indgåelsen af retsforliget, var således ikke det samme som det, der havde foreligget for Ligningsrådet."

Af de citerede passager fra departementets kommentarer kan udledes en række helt centrale generelle synspunkter vedrørende tilbagekaldelse af en meddelt til-

ladelse til en skattefri omstrukturering. Det fremgår således, at bortfald at tilla-delse alene kan ske, hvis der efter en konkret vurdering er grundlag for at æn-dringen skal medføre bortfald.

Det skal herved bevises, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hoved-formålene med omstruktureringen. En efterfølgende ændring vil i denne sam-menhæng kunne afsløre, at den oprindelige ansøgning reelt havde et andet for-mål end det eller de, som var anført i ansøgningen.

Det vil sige, at den efterfølgende disposition skal vise, at formålene i den oprin-delige ansøgning ikke var reelle, men blot skulle dække over et reelt hovedfor-mål om skatteundgåelse. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

4.2.1.3. Nærmere om betydningen af eventuelle skattemæssige motiver Det er fast antaget i både teori og praksis, at det ikke er tilstrækkeligt til skatte-mæssig tilsidesættelse af civilretlige gyldige og retskraftige dispositioner, at de givne dispositioner anses for bl.a. at være bestemt af hensyn til skattemæssige forhold, da skatte- og omkostningsoptimering er en naturlig og sædvanlig del af at være forretningsdrivende. Der henvises til en artikel udarbejdet af daværende højesteretsdommer Jørgen Nørgaard i Juristen 2001, nr. 2, side 68, hvori han i for-hold til såkaldt skattetænkning bl.a. anførte følgende (MS, s. 564):

” For en myndighed, der dag ud og dag ind kun beskæftiger sig med skattesager, er det måske vanskeligt at undgå at blive kvalt i en fornemmelse af, at de skatteydere, som har sager verserende, blot er personer og firmaer, der nægter at yde deres bi-drag til den fælles samfundshusholdning. For en domstol som Højesteret, der ser mange andre sager end skattesager, er det lettere at holde fast i, at det som ud-

gangspunkt er helt legitimt at lade en dispositions foretagelse være styret af ønsket om at opnå en skattemæssig fordel. Der er intet forkert i, at en virksomhedsleder anser skat som en omkostning, det gælder om at holde nede på linie med alle andre omkostninger – en anden synsvinkel kan tværtimod være ansvarspådragende.” (min fremhævning)

Det er videre fast antaget i praksis, at det ikke er tilstrækkeligt til skattemæssig tilsidesættelse af civilretlige gyldige og retskraftige dispositioner, at dispositio-nerne i deres indhold anses for at være delvist bestemt af skattemæssige overvej-elser. Dette er fundamenteret i flere domme, jf. eksempelvis TfS 1999.289.HR (MS, s. 281), SKM2002.681.VLR (MS, s. 285), SKM2003.482.HR (MS, s. 315), SKM2006.749.HR (MS, s. 339), SKM2010.26.HR (MS, s. 415), SKM2017.276.VLR (MS, s. 443) og SKM2021.100.BR (MS, s. 543), hvortil der således henvises.

Da det i nærværende sag er indiskutabelt, at der er tale om civilretlige gyldige og retskraftige dispositioner, bør der henses til fusionsskattedirektivets grundlæg-gende formål, nemlig at de i direktivet omhandlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalgevinstbeskatning, når transaktio-nerne er forretningsmæssigt velbegrundede. En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse alene kan anses for at være et af hovedformålene med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været

den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende omstruktu-rering.

Den skattefrie omstrukturering, som SKAT i nærværende sag gav tilladelse til, opfylder utvivlsomt de objektive betingelser til en skattefri aktieombytning med efterfølgende ophørsspaltning, hvilket heller ikke er bestridt af Skatteministeriet. Da den skattefrie omstrukturering herudover ikke havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene, jf. nærmere herom nedenfor, har Sagsøger 1 og Sagsøger 2 de facto et retskrav på at kunne gennemføre – og herved også opretholde – den skattefrie omstrukturering efter fusionsskattelovens regler.

Bevisbyrden for, at en konkret transaktion som sit hovedformål eller et af hoved-formålene på transaktionstidspunktet var skatteunddragelse eller skatteundgå-else, hvilket efter omstændighederne kan føre til fortabelse af retskravet på skat-tefrie omstrukturering efter fusionsskattelovens regler, påhviler skattemyndighe-derne. Der skal efter praksis foreligge helt særlige grunde, før end SKAT (nu Skattestyrelsen) kan foretage en tilbagekaldelse af en meddelt tilladelse, jf. ek-sempelvis SKM2018.590.HR (MS, s. 481) og bekræftet i SKM2021.62.LSR (MS, s. 525).

4.2.2. De konkrete sager Det gøres gældende, at hovedformålene med den gennemførte omstrukturering var forretningsmæssigt begrundet alt i overensstemmelse med de i Ansøgningen anførte forhold.

Følgelig gøres det gældende, at SKAT ikke i Afgørelsen har ført bevis for, at der er tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at det oprindeligt har været hovedformå-let eller et af hovedformålene med omstruktureringen at opnå en udskydelse af afståelsesbeskatning.

Afgørelsen er nærmere begrundet i en række hovedforhold, som behandles sær-skilt nedenfor, herunder:

1. Driftsøkonomisk begrundelse 2. Overdragelse af kapitalandele i Holdingselskabet 3. Udlodning af udbytte 4. Tidsmæssig sammenhæng mellem dispositioner

4.2.2.1. Driftsøkonomisk begrundelse SKAT har som det første hovedmoment for Afgørelsen anført, at "der ikke forelig- ger en konkret efterlevet driftsøkonomisk begrundelse " for omstruktureringen.

Det skal hertil indledningsvis anføres, at der i relation til tilladelse til skattefrie omstruktureringer begrebsmæssigt sondres mellem transaktioner, som er"forret- ningsmæssigt begrundede" og tilfælde, hvor "hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse". Denne begrebsanven-

delse er fast anvendt i den juridiske litteratur, og der kan ligeledes til illustration henvises til Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.D.6.1.4.1 (MS, s. 249).

Det i Afgørelsen anvendte begreb "konkret efterlevet driftsøkonomisk begrundelse " er således udtryk for en introduktion af en ny begrebsanvendelse, som ikke ses at have støtte i praksis eller litteraturen på området.

Det relevante forhold til prøvelse i sagen må således være, om transaktionen er baseret på gyldige forretningsmæssige begrundelser, hvilket det gøres gældende er tilfældet i form af ønskerne om at udsondre aktiviteterne vedrørende investe-ring i fast ejendom i sammenhæng med, at alene Sagsøger 1 havde ønske om at deltage i disse aktiviteter samt ønskerne om generationsskifte.

SKATs moment vedrørende manglende"konkret efterlevet driftsøkonomisk begrun- delse" er yderligere uddybet i Afgørelsen, jf. bilag 37, under afsnittet "Påtænkt nyt forretningsområde" side 9 (E, s. 579). Det fremgår på nævnte sted, at SKATs syns-punkt er baseret på to betragtninger; (1) dels har SKAT konstateret, at ejendom-men Adresse 1, By 1 ved tinglysning pr. 4. maj 2011 blev er-hvervet af Sagsøger A/S, og (2) dels har SKAT konstateret, at der ikke på baggrund af regnskabsdata eller andet er oplysninger om, at Virksomhed ApS 4 har er-hvervet ejendomme eller har investeret i byggeprojekter.

SKAT har på dette grundlag konkluderet, at "Sagsøger 1's planer om at investere i ejendomme m.v. endnu ikke er udført i praksis." SKATs konklusion om, at der ikke ses at være gennemført en handel, er uden yderligere motivation anvendt som grundlag for den fremførte påstand om,at "der ikke foreligger en konkret efterlevet driftsøkonomisk begrundelse".

SKATs synspunkt om, at der ikke foreligger en kon-kret efterlevet driftsøkonomisk begrundelse for omstruktureringen, bestrides – li-gesom det bestrides, at der ikke skulle foreligge gyldige forretningsmæssige be-grundelser for omstruktureringen, som stedse har været efterlevet.

Det gøres gældende, at det ikke alene på baggrund af en konstatering af, at der ikke pr. datoen for Afgørelsen er gennemført en investering, kan udledes, at pla-nerne om at investere i fast ejendom ikke er efterlevet. Det gøres i forlængelse heraf videre gældende, at det som følge af de i sagen fremlagte dokumenter kan anses for dokumenteret, at det forretningsmæssige formål i relation til at inve-stere i fast ejendom har været effektivt forfulgt.

I relation til dokumentationskrav vedrørende forretningsmæssige begrundelser for en skattefri omstrukturering henvises til Den Juridiske Vejledning 2022-2, af-snit C.D.6.3.4, hvor følgende er anført (MS, s. 252):

"Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at

de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabs-mæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidstnævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen. Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må

under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges." (mine fremhævninger)

Den citerede passage knytter sig til vurderingen af en (oprindelig) ansøgning om tilladelse til en skattefri omstrukturering, og det anføres at de forretningsmæs-sige formål således "i rimelig grad" skal "konkretisere eller sandsynliggøres". Der lig-ger heri, at generelle standardbegrundelser ikke vil være tilstrækkeligt for at opnå en tilladelse. Omvendt ses det, at dokumentationskravene vil være mødt, hvis det i "rimelig grad" kan underbygges, at der er tale om reelle hensyn.

På ovennævnt sted i Den Juridiske Vejledning kan det udledes, at der ikke for en tilladelse kan stilles krav om endelige forretningsplaner med endeligt fastlagte vilkår, for at de oplyste hensyn kan lægges til grund. Der ses videre ikke at være angivet krav eller indikationer af nogen art i forhold til de tidsmæssige grænser for, hvornår de i rimelig grad konkretiserede eller sandsynliggjorte formål skal have udmøntet sig i konkrete gennemførte transaktioner.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at der ikke foreligger generelle tidsmæs-sige rammer for udmøntning af de forretningsmæssige hensyn, men generelt kan udledes en betydelig frihed ved udmøntning af de konkrete forhold, der som på-tænkte dispositioner danner grundlag for de forretningsmæssige hensyn, herun-der både i den detaljerede tilrettelæggelse af dispositionerne og den tidsmæssige ramme for udmøntningen.

Det bemærkes hertil, at en given tidsmæssig ramme for udmøntning ikke ville kunne rummes af fusionsskattedirektivet, da formålet med direktivet er at give rum for forretningsmæssigt, velbegrundede omstruktu-reringer, men omvendt på ingen måde kan være at lægge en afgrænsende ramme for udførelsen af forretningsmæssige dispositioner og således potentiel gen-nemtvinge en påtænkt disposition, som i sidste ende viser sig forretningsmæssigt ugunstig.

Nærmere om Sagsøger 1's ejendomsinvesteringer Det gøres gældende, at der i nærværende sag er fremlagt behørig dokumentation for, at Sagsøger 1 i regi af Virksomhed ApS 4 har haft en reel interesse i at investere i eg-nede investeringsobjekter, ligesom det på behørig vis er dokumenteret, at det for-retningsmæssige formål i relation til at investere i fast ejendom har været effek-tivt forfulgt.

Der henvises i denne sammenhæng til, at der i stævningens side 8-12 og side 37-38 udførligt er redegjort og fremlagt dokumentation for, at Sagsøger 1 i perioden efter omstruktureringen og frem til Afgørelsen om tilbagekaldelse bl.a. har fore-taget en omfattende afsøgning af ejendomsmarkedet med henblik på at finde eg-nede investeringsobjekter.

Der henvises endvidere til, at der i stævningens side 10-12, herunder ved bilag 18-36, udførligt er redegjort for de overordnede erhvervsmæssige aktiviteter, som Sagsøger 1 i regi af Virksomhed ApS 4 har foretaget vedrørende de omhandlende ejen-domme.

Endelig henvises der til sagens bilag 58 (E, s. 531), som er dagsordenen fra det møde, der blev afholdt den 20. april 2015 med borgmester Person 7 m.fl., hvor Sagsøger 1 og Vidne 3 drøftede forskellige ejendomsprojekter med kommunens topfolk på dette område. Mødet blev afholdt inden den 10. juni 2016, hvor SKAT tilbagekaldte Tilladelsen. Det fremgår bl.a. af dagsorden, at Sagsøger 1 gerne ville bygge noget nyt sammen med kommunen på deres grund. Prisrammen var i den sammenhæng angivet til kr. 4 - 15 mio.

Sagsøger 1 har således i regi af Virksomhed ApS 4 – enten en eller flere gange – besigti-get over 38 nærmere angivne ejendomme, i hvilken forbindelse han har været i løbende kontakt med 13 forskellige ejendomsmæglere mv. Samtlige mæglere har – uafhængigt af hinanden – bekræftet, at Sagsøger 1 i regi af Virksomhed ApS 4 har ud-vist en seriøs interesse for de omhandlende ejendomme, ligesom der i langt stør-stedelen af tilfældene har været reelle og konkrete drøftelser vedrørende pris m.m.

Der skal i denne sammenhæng gøres opmærksom på, at samtlige mæglere – som alle er anført ved deres fulde navn i replikken side 14-16 (E, s. 412 – 414) – er at betragte som uafhængige i forhold til Sagsøger 1 og Virksomhed ApS 4 i øvrigt, hvorfor deres tilkendegivelser uden videre kan lægges til grund i nærværende sag. Det bemærkes videre hertil, at Skatteministeriet ikke bestrider denne uafhængighed.

Det er som følge heraf også særdeles forunderligt, hvorfor Skatteministeriet fast-holder synspunktet om, Sagsøger 1 ikke havde en reel interesse i at investere i de omhandlende ejendomme.

I duplikken side 11, afsnit 3 anfører Skatteministeriet, at ” [h]vis Sagsøger 1 havde en reel interesse i at investere i ejendomme, ville han have afholdt udgifter til besigtigelse af ejendomme, advokater o.l.” , hvilket er et synspunkt, der gentages i det efterfølgende afsnit, hvoraf følgende fremgår:

” Havde Sagsøger 1 haft en reel interesse i at investere i ejendommene, ville han have afholdt udgifter til professionelle. Dette gælder i særlig grad, når Sagsøger 1 angiveligt – og udokumenteret – skulle have ”gennemført egentlige forhandlinger” om ejendomme, jf. replikken, side 16, 1. afsnit, givet et bud på ejendommen Adresse 6, By 1, og have indgået en købsaftale på ejendommen Adresse 7, By 1, jf. stævningen, side 38, 4. punktopstilling.”

Skatteministeriet er således angiveligt af den opfattelse, at omfanget af de af-holdte omkostninger er af afgørende betydning for vurderingen af, hvorvidt Sagsøger 1 havde en reel interesse i at investere i ejendomme i den omhandlende peri-ode. Det er imidlertid ganske uklart, hvad Skatteministeriet støtter dette syns-punkt på. Synspunktet er endvidere bemærkelsesværdigt, da Skatteministeriet selv i svarskriftet anfører, at ” [d]et koster hverken Sagsøger 1 eller Virksomhed ApS 2 noget at besigtige ejendomme eller modtage informationer om ejendomme fra ejen-domsmæglere” , jf. side 19, afsnit 3.

I et tilfælde, som det i nærværende sag omhandlende, hvor en enekapitalejer øn-sker at finde egnede investeringsobjekter, kan langt størstedelen af de afholdte omkostninger henføres til den pågældende kapitalejers eget tidsforbrug. Dette som en naturlig følge af, at det kan være yderst tidskrævende af finde den rette investeringsejendom, hvortil kommer, at det – som angivet af Skatteministeriet – ikke koster noget at besigtige en ejendom eller at rekvirere oplysninger fra det of-fentlige eller en ejendomsmægler.

Såfremt Sagsøger 1 i regi af Virksomhed ApS 4 ikke havde en ” seriøs interesse i rent faktisk at investere i ejendomme” , ville han selvsagt ikke havde foretaget det omfattende afsøgningsarbejde, der er nærmere beskrevet og dokumenteret ovenfor.

Den omstændighed, at afsøgningsarbejdet ikke resulterede i, at der i den om-handlende periode blev gennemført en egentlig investering, ændrer ikke ved, at det forretningsmæssige formål i relation til at investere i fast ejendom utvivlsomt er forfulgt. Der er ingen støtte i loven eller praksis for Skatteministeriets syns-punkt om, at opretholdelse af en tilladelse til skattefri omstrukturering forudsæt-ter, at efterlevelse af det forretningsmæssige formål skal have udmøntet sig i kon-krete transaktioner inden for givne tidsmæssige frister.

Da formålet med fusionsskattedirektivet netop er at give plads til forretnings-mæssige, velbegrundede omstruktureringer, er der af åbenlyse årsager ikke sam-tidigt opstillet en tidsmæssig ramme for, hvornår det forretningsmæssige formål skal have udmøntet sig i konkrete investeringer.

Skatteministeriet har anerkendt, at der hverken er eller kan opstilles en sådan tidsmæssig ramme.

Skatteministeriet anfører derimod, at det ikke kan anses for ”forretningsmæssigt rationelt ”, at Virksomhed ApS 4 ikke har gennemført en investering i den omhandlende periode, jf. svarskriftet side 19, afsnit 5. Dette videre som følge af, at der efter Skatteministeriets opfattelse ikke er opnået nogen forrentning – eller i hvert fald kun en meget lav forrentning – af det udloddede udbytte, der skulle anvendes til investeringer i ejendomme, jf. svarskriftet side 19, afsnit 6.

Det gøres heroverfor gældende, at såfremt der overhovedet på bagkant skal fore-tages en vurdering af, hvorvidt noget var forretningsmæssigt rationelt, så skal denne bedømmelsen under ingen omstændigheder foretages af Skatteministeriet, eftersom dette selvsagt beror på individuelle forretningsmæssige overvejelser, herunder ønsket om at opnå en vis årlig minimumsforrentning sammenholdt med den konkrete risikovillighed, hvilket i sagens natur alene kan og skal foreta-ges af den enkelte forretningsdrivende.

Skatteministeriets udokumenterede syns-punkt om, at der i hvert fald alene er opnået en meget lav forrentning, bestrides, da Virksomhed ApS 4 i de omhandlende regnskabsår dokumenterbart har opnået føl-gende renteindtægter:

•Regnskabsåret 2012/2013 kr. 312.657 •Regnskabsåret 2013/2014 kr. 574.405

•Regnskabsåret 2014/2015 kr. 592.562 •Regnskabsåret 2015/2016 kr. 457.402 •Regnskabsåret 2016/2017 kr. 126.147

At der i regnskabsåret 2016/17 er opnået en betydelig lavere renteindtægt, har sin direkte sammenhæng med, at der den 1. november 2017 blev indgået en totalen-treprisekontrakt mellem Virksomhed ApS 4 og Virksomhed A/S 2 vedrørende opførelse af en Jem & Fix butik på Adresse 1, By 1, jf. bilag 12.

Videre skal det i denne sammenhæng på ny fremhæves, at Virksomhed ApS 4 ved købsaftale af den 18. januar 2018 erhvervede ejendommen beliggende på Adresse 4, By 1, jf. bilag 16 og 17, hvilket klart understøtter forholdet om, at det ekstraordinære udbytte blev udloddet med henblik på at erhverve investerings-ejendomme i Virksomhed ApS 4.

I duplikken side 14, afsnit 3 anfører Skatteministeriet, at ” {…} de realiserede rente-indtægter i Virksomhed ApS 2 er ikke et bevis på, at selskabet skulle have realiseret en høj renteindtægt, da der ikke samtidig er dokumentation for, hvilken rentesats rente-indtægterne svarer til og hvilken rentesats selskabet kunne have realiseret fra en alterna-tiv investering.”

Sagsøgerne har imidlertid aldrig påstået, at Virksomhed ApS 4 har realiseret en høj for-rentning ved at lade den ekstraordinære udbytteudlodning stå på selskabets bankkonto, ligesom det i øvrigt må anses for fuldstændig irrelevant, hvilken ren-tesats selskabet – hypotetisk – kunne have realiseret fra en alternativ investering.

Sagsøger 1 har – i overensstemmelse med Ansøgningen til SKAT – alene været in-teresseret i at foretage ejendomsinvesteringer, hvilket bl.a. er begrundet i det for-hold, at han ud fra et forretningsmæssigt synspunkt har dårlige erfaringer med at investere i aktier og værdipapirer. Denne erfaring er bl.a. også årsagen til, at Virksomhed ApS 4 ved udgangen af regnskabsåret 2021 havde et bankindestå-ende på over kr. 70 mio., hvoraf der betales negative renter af den del, der overstiger kr. 55 mio., jf. bilag 59 (E, s. 889 - 892).

Der er således ikke tvivl om, Sagsøger 1's risikovillighed er ganske lav, hvorfor Skatteministeriets historiske gennemgang af rentesatsen på 10-årige statsobliga-tioner – der i øvrigt alene viser en difference på 0,15 % set i forhold til den af sel-skabet opnåede rentesats – er irrelevant. Uanset det af Skatteministeriet anførte findes der ingen risikofrie investeringer, ligesom man i øvrigt – under alle om-stændigheder – selv er herre over sin egen risikoprofil.

Det skal i denne sammenhæng bemærkes, at ejendomspriserne på Fyn – dvs. det for Sagsøger 1 relevante primære marked – var kraftigt faldende i perioden umid-delbart efter omstruktureringen, jf. bilag 57 (E, s. 1445). Ejendomspriserne faldt således de facto måned for måned, hvorfor Sagsøger 1 ud fra sædvanlige forret-ningsmæssige overvejelser ikke havde travlt med at anskaffe sig de tilsigtede in-vesteringsejendomme. Det bemærkes, at ejendomspriserne først i 2017/2018 var tilbage på det niveau, som ejendomsmarkedet befandt sig på i 2011, hvor om-struktureringen blev gennemført.

Ovenstående forhold understreger med al tydelighed det faktum, at Sagsøger 1 ” {…} altid er meget grundig i sine vurderinger” , jf. Vidne 1's udtalelse i bilag 47 (E, s. 881).

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at de faktiske forhold vedrø-rende selskabets forrentning af det ekstraordinære udbytte er uden betydning for den materielle bedømmelse af, hvorvidt der er adgang til at tilbagekalde den af SKAT meddelte tilladelse til skattefri aktieombytning og ophørsspaltning.

Det gøres videre gældende, at Skatteministeriets problematisering af, at de indle-dende forhandlinger vedrørende opførsel af et domicil for FTZ Autodele & Værktøj og Jem & Fix på Adresse 1, By 1 blev foretaget via Sagsøger 1's mail i driftsselskabet (Bilcentret), har karakter af unødig og overdre-ven formalisme. Det er centralt at holde sig for øje, at der i nærværende sag er tale om en familieejet virksomhed, hvor det er Sagsøger 1 og Sagsøger 2, der varetager koncernens samlede interesser.

Det er – i overensstemmelse med Ansøgningen til SKAT – Sagsøger 1, der vareta-ger koncernens interesser i relation til ejendomsinvesteringer mv., jf. bilag 2, side 2 (E, s. 492). Disse investeringer foretages – tillige i overensstemmelse med An-søgningen til SKAT – i regi af Virksomhed ApS 4, da der ønskes en spredning af den forretningsmæssige risiko, jf. bilag 2, side 2. Det forhold, at Sagsøger 1 ikke har en særskilt mailadresse tilknyttet sit holdingselskab, ændrer ikke på det forhold, at investeringerne de facto foretages i regi Virksomhed ApS 4. Skatteministeriets syns-punkt er derfor ganske enkelt grundløst.

4.2.2.2. Overdragelse af kapitalandele i Holdingselskabet SKAT har dernæst – og som det andet hovedmoment for Afgørelsen – lagt afgø-rende vægt på, at der i april 2012 blev gennemført en overdragelse af kapitalan-dele i Holdingselskabet fra Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3 uden forudgående – eller efterfølgende – anmeldelse til SKAT i henhold til anmeldelsesvilkår fastsat i Tilladelsen.

Som tillige angivet i Afgørelsen, blev der den 8. december 2011 foretaget anmel-delse af en påtænkt overdragelse af kapitalandele i Holdingselskabet mellem Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3, hvilket SKAT ved mail ligeledes af 8. december 2011 godkendte, jf. bilag 4 (E, s. 505).

I den anmeldte, påtænkte disposition, var det anført, at overdragelsen ville om-fatte 5 - 10 % af kapitalandelene i Holdingselskabet. Den endelige overdragelse omfattede imidlertid nom. kr. 230.000 kapitalandele i selskabet, svarende til en forholdsmæssig andel af selskabskapitalen på 23 %.

SKATs inddragelse af ovennævnte forhold til støtte for Afgørelsen anses således at rette sig mod det faktum, at der blev overdraget flere kapitalandele i Holdings-elskabet end angivet i anmeldelsen, idet selve det forhold, at der blev overdraget kapitalandele i Holdingselskabet således var anmeldt og godkendt af SKAT.

Det gøres hertil gældende, at det forhold, at overdragelsen af kapitalandele i Hol-dingselskabet omfattede yderligere 13 % af kapitalandelene i selskabet end angi-vet i anmeldelsen til SKAT, ikke i sig selv – eller i kombination med øvrige for-hold i sagen – kan medføre grundlag for, at Tilladelsen tilbagekaldes, jf. nærmere nedenfor.

I det følgende fremsættes en række uddybende bemærkninger vedrørende føl-gende synspunkter:

1. Manglende anmeldelse af anmeldelsespligtig disposition 2. Formålet med overdragelsen af kapitalandele i Holdingselskabet

(1) Manglende anmeldelse af anmeldelsespligtig ændring I Tilladelsen var indsat et sædvanligt anmeldelsesvilkår, hvorved der var krav om anmeldelse af påtænkte dispositioner ved ønske om ændring af koncern-strukturen inden for 3 år fra endelig vedtagelse af omstruktureringen.

I henhold til den på tidspunktet for meddelelse af Tilladelsen gældende udgave af Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit C.D.6.3.6.1 (MS, s. 245), fremgår det, at indgåelse af aftaler om afståelse af aktier i datterselskabet udgør et eksempel på et forhold, der kræver anmeldelse i henhold til anmeldelsesvilkåret.

I Den Juridiske Vejledning er på ovennævnte sted tillige anført følgende, som er videreført uændret til den aktuelle version 2022-2 af Den Juridiske Vejledning (MS, s. 247):

"Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmeldelse, og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende anmeldelse som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse til skatte-fri aktieombytning skal tilbagekaldes."

Det kan af det anførte udledes, at en manglende anmeldelse af en anmeldelses-pligtig ændring ikke i sig selv vil være grundlag for tilbagekaldelse af tilladelsen. Der skal foretages en konkret vurdering.

Det gøres på baggrund heraf gældende, at den manglende anmeldelse af over-dragelse af yderligere 13 % af kapitalandelene i Holdingselskabet den 27. april 2012 ikke i sig selv kan føre til, at der er grundlag for at tilbagekalde Tilladelsen.

Yderligere gøres det gældende, det overdragelsen af i alt 23 % af kapitalandelene i Holdingselskabet den 27. april 2012 er delvist anmeldt og godkendt af SKAT, idet SKAT ved mail af 8. december 2011 meddelte tilladelse til, at 10 % af kapita-landelene i Holdingselskabet kunne overdrages, jf. bilag 4 (E, s. 505).

Den stedfundne overdragelse adskiller sig således alene fra den anmeldte og godkendte overdragelse derved, at andelen, der overdrages, er større, hvilket alene har betydning for Virksomhed ApS 3's økonomiske beføjelser i form af andel af

udbytte. Den stedfundne overdragelse ændrer ikke – i forhold til den anmeldte og af SKAT godkendte overdragelse – på, at Sagsøger 1 via Virksomhed ApS 4 som ma-joritetsejer opretholdte den bestemmende indflydelse i Holdingselskabet.

Det gøres dernæst gældende, at den formodning, der som udgangspunkt anses at bestå for tilbagekaldelse, hvis en anmeldelsespligtig ændring ikke anmeldes be-hørigt, jf. det ovenfor citerede afsnit fra Den Juridiske Vejledning, ikke gør sig gældende i nærværende sammenhæng, da den anmeldelsespligtige ændring i form af overdragelse af kapitalandele i Holdingselskabet er delvist anmeldt og godkendt af SKAT.

Det gøres videre gældende, at spørgsmålet om, hvorvidt tilbagekaldelse af SKATs tilladelse kan og skal ske, alene kan afgøres efter en konkret vurdering af, hvorvidt hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen var at opnå skatteundgåelse, jf. nærmere nedenfor.

(2) Formålet med overdragelsen Overdragelsen af kapitalandele i Holdingselskabet mellem Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3 må ses som et led i et successivt generationsskifte fra Sagsøger 1 til sønnen, Sagsøger 2, af aktiviteterne i Bilcentret, der blev påbegyndt i 2007, og som først i 2021 er tilendebragt.

Det er fast antaget, at generationsskifte har karakter af forretningsmæssige hen-syn. Der kan f.eks. henvises til Fusionsskatteloven med kommentarer af Michael Serup, 4. udg., side 118, hvori følgende er anført (MS, s. 611):

"Hensynet til at lette et generationsskifte af en aktiv virksomhed er en tungtve-jende forretningsmæssig begrundelse."

Det omtalte generationsskifte var således en del af den forretningsmæssige be-grundelse for omstruktureringen. Formålet var således at tilgodese finansierings-mæssige hensyn, idet omstruktureringen gav mulighed for at udbytte kunne ud-loddes fra Holdingselskabet med den virkning, at finansieringsbehovet til køb af yderligere kapitalandele i Holdingselskabet blev nedbragt.

Herved blev mulighederne for at videreføre det allerede påbegyndte genera-tionsskifte af aktiviteterne i Bilcentret til Sagsøger 2 forbedret, hvilket ligeledes skal ses i sammenhæng med Sagsøger 2's ønske om at foku-sere på aktiviteterne i Bilcentret, imens alene Sagsøger 1 ønskede at gå videre med aktiviteterne vedrørende ejendomsinvesteringer.

Samtidig var formålet om at til-godese hensynene til opdelingen af aktiviteterne opfyldt, da omstruktureringen – udover selve opdelingen – gav mulighed for at udbytte kunne allokeres til Virksomhed ApS 4 og dermed danne finansieringsgrundlag for de nye aktiviteter med in-vestering i fast ejendom, som alene Sagsøger 1 havde ønsker om at arbejde videre med.

Det fremgår således af Ansøgningen, at muligheden for at gennemføre et genera-tionsskifte fra Sagsøger 1 til Sagsøger 2 udgør et af formålene med om-

struktureringen, idet der kan henvises til følgende afsnit i Ansøgningen (E, s. 492):

"Omstruktureringen muliggør endvidere, at et eventuelt fremtidigt generations-skifte af Sagsøger A/S kan foretages ved handel mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2's respektive holdingselskaber, hvilket minimerer behovet for likvidi-tet, qua der hverken skal betales skat eller afgift ved førnævnte handel."

Ligeledes fremgår det af Ansøgningen, at det var en del af formålet at skabe fi-nansieringsgrundlag for aktiviteterne vedrørende investering i fast ejendom (E, s. 492):

"Sagsøger 1 kan ved denne omstrukturering få allokeret udbytte til sit holdingsel-skab og herefter lade holdingselskabet investere i ejendomsområdet."

Der skal videre henvises til Skatteministeriets kommentar i SKM2007.807.DEP, hvor følgende er anført (MS, s. 349):

"Skatteministeriet lagde til grund, at den selskabsmæssige omstrukturering var eg-net til både at sikre varetagelsen af de påberåbte forretningsmæssige hensyn og at sikre en udskydelse af beskatningen.

I relation til gennemførelsen af det planlagte generationsskifte måtte det lægges til grund, at de to medarbejdere, der på sigt skulle overtage det fulde ejerskab til virk-somheden, ikke var i besiddelse af tilstrækkeligt frie midler til at finansiere en over-tagelse af den betydelige aktiepost, som den oprindelige eneejer A fortsat besad.

Den selskabsmæssige omstrukturering ville give mulighed for, at det løbende over-skud i selskabet kunne benyttes til udlodning til aktionærerne, således at A's hol-dingselskabs aktiepost kunne indfries ved indløsning (tilbagesalg til udstedende selskab), mens de to øvrige aktionærers holdingselskaber ville kunne benytte udlod-dede skattefrie udbytter til tegning af nye fondsaktier.

Trods manglen på frie midler ville de to aktionærer derved på sigt gradvis kunne overtage kontrollen med selska-bet uden behov for udefrakommende finansiering."

Som det fremgår af ovennævnte citerede passage, blev hensynene til finansierin-gen af det påtænkte generationsskifte tillagt stor betydning, hvorved omstruktu-reringen med det formål at gennemføre generationsskifte blev kvalificeret som båret af forretningsmæssige hensyn. Det fremgår videre på ovennævnt sted (MS, s. 349):

"Yderligere lagde ministeriet vægt på, at A kunne have overdraget sin aktiepost til de to medarbejdere med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningslo-vens § 35 (tidligere § 11 a). Den omstændighed, at der lovgivningsmæssigt var gi-vet mulighed for at gennemføre en aktieoverdragelse som den omhandlede uden no-gen faktisk skattebetaling, underbyggede derefter ministeriets opfattelse, at skatte-undgåelse ikke kunne anses for hovedformålet eller et af hovedformålene med om-struktureringen."

Ved vurderingen af, hvorvidt skatteundgåelse har karakter af et hovedformål med omstruktureringen, skal der således lægges vægt på, om der var alternative muligheder for at udskyde afståelses-beskatningen i forbindelse med en overdra-gelse.

Som anført består der et retskrav på tilladelse til en skattefri omstrukturering. Alene såfremt SKAT kan påvise, at skatteundgåelse udgør hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen, kan tilladelse nægtes.

Tilladelsen kan alene efterfølgende bortfalde, hvis efterfølgende dispositioner be-viser, at de oprindelige formål lagt til grund for tilladelsen ikke var reelle, men blot skulle dække over, at det reelle hovedformål var skatteundgåelse.

Det gøres gældende, at den efterfølgende overdragelse af de yderligere 13 % af kapitalandelene i Holdingselskabet fra Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3 efter en konkret vurdering på ingen måde hverken beviser eller blot indikerer, at de op-rindelige forretningsmæssige begrundelser anført i Ansøgningen skulle være urigtige, idet der herved særligt skal lægges vægt på de følgende forhold:

Sagsøger 1 kunne som alternativ have overdraget kapitalandele i Holdingselska-bet til sin søn, Sagsøger 2, i henhold til reglerne om overdragelse af ka-pitalandelene med skattemæssig succession i aktieavancebeskatningslovens § 34. Ifølge pengetank-beregningen, jf. bilag 44 (E, s. 1443), fremgår det, at Sagsøger 1 pr. oktober 2011, hvor ombytningen af kapitalandelene blev vedtaget, opfyldte betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34 og således kunne have over-draget kapitalandele til Sagsøger 2 uden beskatning.

Det bemærkes for god ordens skyld, at i 2011 var den såkaldte "finansielle brøk" i pengetankreglen på 75 %, dvs. at finansielle indtægter og aktiver skulle udgøre mindre end 75 % af de samlede indtægter og aktiver. Som det fremgår af bilag 44, var selskabet i 2011 meget langt fra at være en pengetank, faktisk så langt at sel-skabet dengang opfyldte det i dag gældende skærpede krav på 50 % i den finan-sielle brøk.

Med henvisning til SKM 2007.807.DEP (MS, s. 349), som omtalt ovenfor, gøres det gældende, at overdragelsen af de yderligere 13 % af kapitalandelene i Hol-dingselskabet fra Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3, uanset at omstruktureringen medfører en udskydelse af afståelsesbeskatningen i relation til de overdragne ka-pitalandele i Holdingselskabet, ikke kan medføre, at skatteundgåelse anses for at være hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen, idet der bestod en lovfæstet alternativ adgang til at opnå skatteudskydelse ved overdra-gelse af kapitalandele til Sagsøger 2, og betingelserne for at benytte denne lovfæstede skatteudskydelsesmulighed konkret var opfyldt.

Man opnåede således ikke ved den valgte model en særlig skattemæssig fordel i form af skatteudskydelse, idet adgangen hertil under alle omstændigheder alle-rede bestod i kraft af successions-reglerne. Når der ikke er opnået en særlig skat-

teudskydelse, er det dermed logisk umuligt, at dispositionen kunne have haft skatteudskydelse som hovedformål.

4.2.2.3. Udlodning af udbytte fra Holdingselskabet Som det tredje hovedmoment for Afgørelsen har SKAT lagt afgørende vægt på, at der efter omstruktureringen og forud for overdragelsen af kapitalandele i Hol-dingselskabet fra Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3 blev vedtaget en beslutning om udlodning af ekstraordinært udbytte fra Holdingselskabet i et beløbsmæssigt omfang på kr. 63.953.000.

Der er ikke tale om en anmeldelsespligtig disposition I Afgørelsen har SKAT kvalificeret den vedtagne beslutning om udlodning af ud-bytte som et "usædvanligt forhold", idet SKAT i Afgørelsen anførte følgende, jf. bi-lag 37, side 18 (E, s. 588):

"Anmeldelsespligten er netop indført for at kunne se sagen i det rette lys, hvis der indtræffer usædvanlige forhold, eller hvis der sker ændringer i ejerforhold, særlige udlodninger eller lignende. SKAT finder at en a'contoudlodning på 63.953.000 kr. er usædvanlig i nærværende sag, og en af selvangivelse heraf, eller en oplysning i regnskaber herom er ikke at betragte som en anmeldelse."

Det gøres heroverfor gældende, at udlodning af udbytte ikke udgør en disposi-tion, som medfører pligt til anmeldelse overfor SKAT i henhold til anmeldelses-vilkåret fastsat i Tilladelsen.

Der skal indledningsvis henvises til Ligningsvejledningen, Selskaber og Aktio-nærer, i version 2003-4, hvor det kan konstateres, at der i afsnit S.G.18.7.3 - hvilke ændringer skal anmeldes? ikke angives beslutninger om udlodning af udbytte, som eksempel på en ændring der skal anmeldes.

I den efterfølgende version af Ligningsvejledningen, 2004-1, er følgende angivet i afsnit S.G.18.7.3, som eksempel på en anmeldelsespligtig ændring (MS, s. 237 og 238):

"ekstraordinære udbytteudladninger og ordinære udbytteudladninger, der oversti-ger årets resultat, i såvel holdingselskabet som datterselskabet"

Som det fremgår, var det i Ligningsvejledningen 2004-1, offentliggjort den 18. ja-nuar 2004, tilføjet, at beslutninger om udbytte i såvel driftsselskabet og holdings-elskabet af en vis størrelsesorden udgjorde en anmeldelsespligtig ændring.

Ses der dernæst på den følgende version af Ligningsvejledningen 2004-2, som blev offentliggjort den 15. april 2004, var der allerede på dette tidspunkt fundet anledning til at ændre den ovenfor citerede passage vedrørende udbytte i afsnit S.G.18.7.3, som nu havde følgende ordlyd (MS, s. 239 og s. 240):

"ekstraordinære udbytteudladninger og ordinære udbytteudladninger i holdingsel-skabet, der overstiger årets resultat"

Som det fremgår, var det sidste led vedrørende udbytteudlodninger i dattersel-skabet udgået. Eksemplet på en anmeldelsespligtig ændring i relation til udbytte rettede sig således nu kun mod udbytteudlodninger, der overstiger årets resultat, i holdingselskabet.

Den anførte formulering vedrørende udbytteudlodninger blev fastholdt til og med Ligningsvejledningen, 2011-1, der blev offentliggjort den 21. januar 2011. Det omtalte afsnit i Ligningsvejledningen blev dernæst flyttet til Den Juridiske Vejledning og i version 2011-2 indarbejdet i afsnit C.D.6.3.6.1, hvor følgende er anført (MS, s. 245):

"Hvilke ændringer skal anmeldes?

Eksempler på påtænkte ændringer, der skal anmeldes (listen er ikke udtømmende):

• Indgåelse af aftaler om afståelse af aktier i datterselskabet, herunder købe-

og salgsretter

• Ændringer i ejer- eller kapitalforholdene i datterselskabet, herunder udste-

delse af medarbejderaktier

• Ændringer i aktieklasser (opdelinger eller sammenlægninger) i dattersel-

skabet eller i aktieklassernes rettigheder

• Andre former for ændringer i koncernstrukturen i henhold til fusionsskat-

tedirektivet (fusioner, spaltninger og tilførsel af aktiver)

• Tilbagesalg af de aktier i holdingselskabet, der er erhvervet ved ombytnin-

gen

• Indgåelse eller ophævelse af aktionæroverenskomster af betydning for

stemme-fordelingen i datterselskabet

• Frasalg af enkelte eller alle aktiviteterne i datterselskabet.

I øvrigt skal der ske anmeldelse af andre aftaler, der har betydning for stemmeforde-lingen, uanset at disse ikke har form af en aktionæroverenskomst. Herudover skal der ske anmeldelse af optionsaftaler, hvori holdingselskabet tillægger en tredjemand en køberet til alle eller nogle af de aktier, der er erhvervet ved ombytningen."

Den herved citerede passage fra Den Juridiske Vejledning blev offentliggjort den 15. juli 2011, og passagen var således pr. tidspunktet for meddelelse af Tilladel-sen den 21. juli 2011 trådt i stedet for Ligningsvejledningens afsnit S.G.18.7.3.

Det bemærkes således, at SKATs henvisning til "Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer, afsnit 18.7" i Tilladelsen ikke er korrekt, da ovennævnte afsnit i Den Juridiske Vejledning på dette tidspunkt var gældende.

Dernæst bemærkes det, at der i ovennævnte citerede afsnit fra Den Juridiske Vej-ledning, 2011-2, afsnit C.D.6.3.6.1 (MS, s. 245), ikke er sket en videreførelse af, at udlodning af udbytte i holdingselskabet udgør et eksempel på en ændring, der skal anmeldes. Det citerede afsnit C.D.6.3.6.1 er efterfølgende videreført uændret, og er således også i den aktuelle version af Den Juridiske Vejledning 2022-2, uæn-dret (MS, s. 247).

Udlodning af udbytte har således i en årrække været angivet som eksempler på anmeldelsespligtige ændringer, men er fra 15. juli 2011 udgået fra listen med ek-sempler.

Det gøres gældende, at ændringen i 2011, hvorved udbytte ikke længere angives som eksempel på en anmeldelsespligtig ændring, kun kan tages som udtryk for, at SKAT herved ikke længere anså beslutninger om udlodning af udbytte, som en anmeldelsespligtig ændring.

Ændringen i juli 2011 kan alene anses som udslag af en ændret opfattelse hos SKAT, og den uændrede videreførelse af det omtalte afsnit i Den Juridiske Vej-ledning til i dag vidner tillige om, at ændringen ikke blot er en fejl i forbindelse med, at afsnittet om anmeldelsespligtige ændringer blev overført fra Ligningsvej-ledningen til Den Juridiske Vejledning.

Det gøres således gældende, at beslutning om udlodning af udbytte hverken på tidspunktet for meddelelse af Tilladelsen den 21. juli 2011 eller på tidspunktet for vedtagelse af udbytte den 25. april 2012 udgjorde en anmeldelsespligtig ændring.

SKATs synspunkt refereret indledningsvis i dette afsnit er således fremført uden støtte i praksis gældende på tidspunktet for meddelelse af Tilladelsen såvel som på tidspunktet for vedtagelse af udbyttet. SKATs synspunkt er således direkte i strid med, at udbytteudlodninger fra den 15. juli 2011 ikke længere skulle anses som eksempler på anmeldelsespligtige ændringer.

Til støtte herfor skal der videre i denne sammenhæng henvises til forarbejderne til lov nr. 343 af 18. april 2007, der sammenholdt med regelændringerne gennem-ført med lov nr. 525 af 12. juni 2009, giver et relevant fortolkningsbidrag i forhold til hvilke dispositioner, der er anmeldelsespligtige.

Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 (MS, s. 163) blev der indført mulighed for at gen-nemføre skattefri omstrukturering uden tilladelse. I bemærkningerne til det fremsatte lovforslag anføres det, at de værnsregler, som indføres ved gennemfør-sel af skattefri omstruktureringer uden tilladelse, var udformet sådan, at de vare-tog de samme hensyn, som lå bag skattemyndighedernes gældende tilladelses-praksis, jf. lovforslag nr. 110 af 13. december 2006, hvoraf følgende fremgår (MS, s. 175):

"På den baggrund, og da en skattefri omstrukturering efter fusionsskattedirektivets artikel 11 som nævnt kan tilsidesættes, hvis hovedformålet eller et af hovedformå-

lene med omstruktureringen er skatteundgåelse eller skatteunddragelse, foreslås det at indføre nogle værnsregler, som skal forhindre, at en skattefri omstrukturering, der er gennemført uden tilladelse, reelt bliver benyttet til at afstå aktier eller aktiver skattefrit og dermed til at omgå avancebeskatningen.

Værnsreglerne er udformet, så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelsessystemet, og som ligger bag de vilkår, der stilles i tilladelsespraksis. Værnsreglerne er derfor udformet, så det ikke vil være interessant at anvende ad-gangen til skattefri omstrukturering uden tilladelse, hvis hovedformålet med en omstrukturering er skatte-undgåelse eller skatteunddragelse. Der foreslås alene værnsregler for spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytning."

På tidspunktet for vedtagelsen af reglerne gjaldt det både for aktieombytninger og spaltninger gennemført uden tilladelse, at skattefriheden var betinget af, at der ikke i en periode på tre år regnet fra omstruktureringens gennemførsel skete udlodning af skattefri udbytter overstigende det ordinære resultat i samme regn-skabsår. Omvendt gjaldt der ikke et holdingkrav.

Reglerne om begrænsninger på udbytter i en periode efter gennemførsel af en skattefri omstrukturering uden tilladelse blev imidlertid ophævet ved lov nr. 525 af 12. juni 2009 (MS, s. 185). 39/50

Når ophævelsen af denne betingelse for opretholdelse af en skattefri omstruktu-rering gennemført uden tilladelse sammenholdes med bemærkningerne i forbin-delse med det lovforberedende arbejde til lov nr. 343 af 18. april 2007, kan det konkluderes, at Skatteministeriet ikke længere anså udbytteudlodninger foreta-get efter gennemførslen af en skattefri omstrukturering for en transaktion, der kunne udgøre skatteundgåelse, og dermed ikke en anmeldelsespligtig disposi-tion.

Det står herved klart, at udbytteudlodningen i Virksomhed ApS 4 den 25. april 2012 ikke udgjorde en anmeldelsespligtig disposition, hvorfor der således ikke på bag-grund heraf kan opstilles en formodning for, at hovedformålet eller et af hoved-formålene med den skattefrie aktieombytning og ophørsspaltning var skatteund-dragelse eller skatteundgåelse.

En sådan formodning kan i sagens natur heller ikke støttes på, at der i nærvæ-rende sag blev overdraget yderligere 13 % af kapitalandelene i Holdingselskabet fra Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3.

Dette som følge af, at SKAT den 8. december 2011 gav tilladelse til, at en overdragelse af 5-10 % af kapitalandelene ikke ville føre til, at skatteundgåelse måtte anses for at være hovedformålet eller et af ho-vedformålene med omstruktureringen, jf. bilag 4 (E, s. 505).

Hertil kommer, at af-vigelsen fra den anmeldte disposition alene har betydning for parternes økono-miske beføjelser i Holdingselskabet, og dispositionens virkning var således – i forhold til den bestemmende indflydelse i Holdingselskabet – i overensstem-melse med den anmeldte disposition.

Udlodningen af det ekstraordinære udbytte var i overensstemmelse med forføl-gelsen af de forretningsmæssige formål, som Tilladelsen særligt blev meddelt på baggrund af, jf. bilag 3, side 6 (E, s. 500). Dette kommer med al tydelighed til ud-tryk ved, at udlodningen fra Holdingselskabet medførte, at finansieringsbehovet ved Virksomhed ApS 3's køb af yderligere kapitalandele i Holdingselskabet blev re-duceret, ligesom Virksomhed ApS 4 kunne oparbejde det til ejendomsinvesteringerne nødvendige finansieringsgrundlag.

Det gøres som følge heraf gældende, at udbytteudlodningen – hverken isoleret set eller i kombination med den efterfølgende overdragelse af kapitalandele i Holdingselskabet den 27. april 2012 – kan danne grundlag for en antagelse om, at den gennemførte omstrukturering ikke var begrundet i gyldige forretningsmæs-sige årsager.

Der henvises i denne sammenhæng til Ansøgningen, hvori følgende bl.a. er angi-vet som en del af den forretningsmæssige begrundelse for omstruktureringen (E, s. 492):

"Sagsøger 1 kan ved denne omstrukturering få allokeret udbytte til sit holdingsel-skab."

Forholdet vedrørende udbytteudlodningen er således udtrykkeligt angivet i den ansøgning, som SKAT har meddelt deres tilladelse på baggrund af.

Sammenfattende gøres følgende gældende over for SKATs synspunkter vedrø-rende betydningen af udlodning af ekstraordinært udbytte fra Holdingselskabet til Virksomhed ApS 4 til Virksomhed ApS 3 den 25. april 2012:

1. Udlodning af udbytte udgjorde hverken på tidspunktet for meddelelse af

Tilladelsen den 21. juli 2011 eller tidspunktet for udlodningen af udbytte den 25. april 2012 en ændring, der var pligt til at anmelde til SKAT.

2. Udlodning af udbytte fra Holdingselskabet var omtalt i Ansøgningen og

skulle således som en oplyst disposition under alle omstændigheder ikke anmeldes til SKAT.

3. Udlodningen af udbytte er sket som led i forfølgelse af de formål, som

danner grundlag for den forretningsmæssige begrundelse for omstruktu-reringen.

4. Udlodningen er ikke egnet til at opnå skattemæssige fordele vedrørende

afståelsesbeskat-ningen i forbindelse med generationsskifte fra Sagsøger 1 til Sagsøger 2, som ikke kunne være opnået på anden måde.

5. Udlodningen kan dermed ikke anses som grundlag for at antage, at ho-

vedformålet eller et af flere hovedformål med omstruktureringen var skatteundgåelse.

For det tilfælde, at retten – uanset det ovenfor anførte – måtte finde, at udbytte-udlodningen på daværende tidspunkt udgjorde en anmeldelsespligtig disposi-tion, gøres det gældende, at udbytte-udlodningen – under alle omstændigheder – er en disposition, der ikke kan ”rammes” af skatte-undgåelsesklausulen i fusions-skattedirektivets artikel 15, stk. 1, litra a. Der er således – uanset anmeldelsespligt eller ej – ikke hjemmel til at tilbagekalde SKATs tilladelse som følge af udbytte-udlodningen.

Der kan til støtte herfor bl.a. henvises til C-352/08 – Zwijnenburg, hvori EU-Dom-stolen ganske klart fastslår, at skatteundgåelsesklausulen alene kan bringes i an-vendelse for at værne om de skatter, som direktivet hjemler skattefritagelse for, jf. præmis 47, som har følgende ordlyd (MS, s. 411):

” Den nævnte bestemmelse [fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1 (tilføjet her)] … er således tydeligt begrænset til at omfatte fusioner og andre omstruktureringer

af selskaber og finder kun anvendelse på skatter, som udløses af disse transaktio-ner.” (mine fremhævninger)

I relation til de danske skatteregler er fusionsskattedirektivets artikel 15, stk. 1, li-tra a således begrænset til at finde anvendelse på dén afståelsesbeskatning, der ville indtræde ved en skattepligtig gennemførsel af en omstrukturering. Skatte-undgåelsesklausulen kan derfor ikke bringes i anvendelse for at imødegå undgå-else af andre skatter, herunder bl.a. udbytteskat.

Det ændrer ikke herpå, at der – efter Skatteministeriets opfattelse – er en nær lov-givningsmæssig sammenhæng mellem beskatning af udbytter og aktieavancer, jf. duplikken side 5, 4. sidste afsnit. Skatteministeriets bemærkning herom giver imidlertid anledning til at præcisere, at udbytter og aktieavancer for både fuldt-og begrænsede skattepligtige er undergivet vidt forskellige skattemæssig be-handling i såvel dansk ret som i EU-retten.

I dansk ret forskelsbehandler vi i skattemæssig henseende bl.a. aktieavancer og udbytter på skattefrie porteføljeaktier, hvilket har givet anledning til et utal af regler, der skal imødegå omgåelse af beskatning af udbytter på porteføljeaktier, ligesom der i EU-retten bl.a. er foretaget en regulering af den skattemæssige be-handling af udbytter i moder-/datterselskabsdirektivet, hvorimod den skatte-mæssige behandling af aktieavancer, bortset fra fusionsskattedirektivet, ikke er reguleret.

Endelig gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at betragte omstrukture-ringen og de efterfølgende dispositioner under ét og derved bringe den samlede disposition under direktivets anvendelsesområde, da dette kræver bevis for, at de efterfølgende dispositioner var bindende aftalt i forbindelse med omstrukture-ringen og udgør en integreret del heraf, jf. præmis 31-33 i C-321/05 – Kofoed (MS, s. 361 - 362).

Det bemærkes, at der ikke er ført bevis for, at dette skulle være tilfældet i nærvæ-rende sag.

Særligt om betydningen af aktionærernes interesser i omstruktureringen I relation til dokumentationskravet vedrørende gyldige forretningsmæssige årsa-ger til skattefrie omstruktureringer, skal der henvises til Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.D.6.3.4 (MS, s. 251), hvoraf det klart og utvetydigt fremgår, at det forretningsmæssige formål alene i ”rimelig grad ” skal ”konkretiseres eller sandsyn-liggøres ”. Der kan således ikke stilles krav om endelige forretningsplaner eller lig-nende, hvorfor den i nærværende sag fremlagte dokumentation utvivlsomt er til-strækkelig.

Skatteministeriet anfører i svarskriftet side 21, at ” {…} den ekstraordinære udbytte-udlodning savner en forretningsmæssig begrundelse” . Synspunktet støttes på, at ud-bytteudlodningen og den efterfølgende skattefrie aktieoverdragelse alene er fore-taget i aktionærernes interesse, jf. svarskriftet side 21, afsnit 2. Skatteministeriet er således angiveligt af den opfattelse, at varetagelse af aktionærinteresse ikke kan anses for en gyldig forretningsmæssig årsag.

Når Skatteministeriets Departement i TfS 1996.899.DEP (MS, s. 259) fastslog, at ri-sikobegrænsning er en gyldig forretningsmæssig årsag, må man nødvendigvis nå frem til, at risikobegrænsning som hovedregel primært er en aktionærinteresse, og at der følgelig i Departementets afgørelse ligger en principiel anerkendelse af, at også aktionærinteresser kan karakteriseres som gyldige forretningsmæssige år-sager.

Når lov nr. 313 af 21. maj 2002 (MS, s. 149) ophævede pro rata-kravet i fusions-skattelovens § 15a, var formålet at skabe mulighed for, at aktionærer kan opdele et selskab mellem sig, og når man i forarbejderne sideordnet med ”driftsmæssige årsager ” – og dermed altså som noget andet og mere end driftsmæssige årsager – nævner ”generationsskifte ” og ”samarbejdsvanskeligheder ”, ligger der heri en be-kræftelse af, at ikke kun forhold begrundet i selskabets drift m.v., men også ak-tionærinteresser, kan anses som gyldige forretningsmæssige årsager.

Når lov nr. 458 af 9. juni 2004 (MS, s. 157) lovfæstede, at der kan gennemføres ak-tieombytning til et nystiftet holdingselskab med efterfølgende spaltning af samme, i hvilken forbindelse man endog i lovforslagets bemærkninger “kanonise- rede ” SKM2003.17.TSS (MS, s. 305) og SKM2003.102.TSS (MS, s. 307), ligger der også heri en klar bekræftelse på, at aktionærinteresser kan anses som gyl-dige forretningsmæssige årsager.

Det forekommer indlysende, at det som altoverve-jende hovedregel netop vil være hensynet til aktionærinteresserne – altså hensy-net til at sikre hver eksisterende aktionær et personligt holdingselskab til fortsat ejerskab i driftsselskabet – der kan betinge, at man aktieombytter til et nystiftet holdingselskab, der efterfølgende spaltes.

Til eksemplificering af, at hensynet til aktionærernes personlige investe-ringsønsker også udgør en gyldig forretningsmæssig årsag, skal der hen-vises til SKM2006.145.SKAT (MS, s. 331). Personerne P1 og P2 ejede hver 50 % af aktierne i selskabet A, der producerede og drev handel med venti-lations- og støjdæmpningsudstyr. P1 og P2 ønskede at etablere personlige holdingselskaber ved at overføre samtlige aktiver og passiver i A, herun-der aktierne i datterselskaberne, til et nystiftet datterselskab efter reglerne om tilførsel af aktiver med efterfølgende spaltning af A.

Efter anmodning fra SKAT beskrev aktionærerne forskellen i deres respektive ri-sikoprofil. P1 var meget tilbageholdende i forhold til investeringer m.v. og øn-skede at koncentrere al sin aktivitet om driften af A. Det akkumulerede over-skud, der måtte komme fra A, ønskede P1 at investere i langsigtede og sikre vær-dipapirer. P1 ønskede ikke at foretage nogen form for risikobetonede eller tid-krævende investeringer.

P2 ønskede på sin side at geninvestere akkumulerede overskud hidrørende fra A i anden aktivitet, gerne inden for fast ejendom. P2 havde netop – uden held – afsluttet forhandlinger omkring køb af en investe-ringsejendom, og P2 overvejede derfor køb af to konkrete ejendomme.

SKAT gav tilladelse som ansøgt, idet omstruktureringen ikke ansås at have skat-teundgåelse som et hovedformål. Afgørelsen viser, at hensynet til aktionærernes personlige investeringsønsker er at anse som en gyldig forretningsmæssig årsag.

Der skal videre i denne sammenhæng henvises til SKM2006.324.SKAT (MS, s. 335). Selskabet H ApS var ejet af personaktionærerne A og B i forholdet 87,5:12,5. H ApS havde i 2003 frasolgt sine hidtidige aktiviteter i form af datterselskaber og havde – efter indløsning af en aktionær – en likvid formue på kr. 86 mio. Parterne ønskede nu at spalte H ApS til to nye selskaber, der hver for sig skulle overtages af henholdsvis A og B.

H ApS var frem til 2010 underkastet en række garantiforpligtelser hidrørende fra salget af datterselskaber og havde i den forbindelse bl.a. foretaget deponering af en række væsentlige beløb. A og B havde siden frasalget ikke kunnet enes om in-vestering af formuen i H ApS. A var 52 år og B 73 år. B ønskede primært investe-ring i kortsigtede værdipapirer, mens A gerne ville deltage i mere langsigtede in-vesteringer.

A var i 2003 indtrådt i et netværk af business angels, der havde til formål at foretage investering i virksomheder i forbindelse med generations-skifte. A ønskede at anvende sin del af den opsparede formue til sådanne aktive investeringer.

Det havde endnu ikke været aktuelt med investeringer, idet A og B bl.a. som følge af familiemæssige bånd nødvendigvis skulle være enige om investeringspo-litikken i H ApS. A oplyste om flere konkrete investeringsprojekter i eget regi, som dog havde måttet opgives. Omkring B blev det oplyst, at B’s relativt høje al-der indebar, at spaltningen ikke ville medføre en langvarig skatteudskydelse, ef-tersom det pågældende selskab ikke ville kunne successionsoverdrages til B’s ar-

vinger. Samtidig blev det fremhævet, at B ved udtræden af H ApS i form af et til-bagesalg til selskabet ville blive påført et væsentligt nedslag som følge af garanti-forpligtelserne, hvilket gjorde det uønskeligt for B at udtræde.

SKAT gav tilladelse som ansøgt, idet omstruktureringen ikke ansås at have skat-teundgåelse som et hovedformål. I den konkrete sag var hovedbegrundelsen for spaltningen, at aktionærerne havde forskellige investeringsønsker. Afgørelsen vi-ser altså – i tråd med tidligere afgørelser, jf. bl.a. SKM2003.102.TSS (MS, s. 307) og SKM2003.359.TSS (MS, s. 309) samt afgørelsen ovenfor – at forskellige investe-ringsønsker, dvs. aktionærinteresser, udgør en gyldig forretningsmæssig årsag til omstrukturering.

Det er på baggrund af ovenstående en ubestridelig kendsgerning, at vi i Dan-mark har valgt at lade de gyldige forretningsmæssige årsager omfatte både sel-skabsinteresser, koncerninteresser og aktionærinteresser, og at der i lovforarbej-der m.v. er sket en positiv delvis afgrænsning af bl.a. de aktionærinteresser, der ifølge deres natur skal anses for blåstemplede, og som derfor ikke kan anses som udtryk for skatteundgåelse.

Det er som følge heraf særdeles forunderligt, hvordan Skatteministeriet kan være af den retsopfattelse, at området for de gyldige forretningsmæssige årsager alene omfatter selskabsinteresser, således som disse er eksemplificeret i fusionsskatte-direktivet.

Udlodningen af det ekstraordinære udbytte tjente i nærværende sag til efterle-velse af formålet om at gennemføre et successivt generationsskifte, da udlodnin-gen af udbyttet fra Holdingselskabet medførte, at finansieringsbehovet ved Virksomhed ApS 3's køb af yderligere kapitalandele i Holdingselskabet blev reduce-ret. Udlodningen tjente ligeledes det formål, at Virksomhed ApS 4 kunne oparbejde det til ejendomsinvesteringerne nødvendige finansieringsgrundlag, jf. i det hele bilag 2, side 2 (E, s. 492).

Den ekstraordinære udbytteudlodning var således fuldt ud i overensstemmelse med forfølgelsen af de forretningsmæssige formål, som Tilladelsen særligt var meddelt på baggrund af, jf. bilag 3, side 6 (E, s. 500). Den omstændighed, at ud-lodningen delvist var begrundet i individuelle aktionær-interesser, ændrer ikke ved, at hensynet utvivlsomt udgør en gyldig forretningsmæssig årsag til en skat-tefri omstrukturering.

Der skal i denne sammenhæng henvises til bilag 20 (E, s. 545), hvori Person 8, direktør og partner ved Colliers International Danmark A/S, ved mail da-teret den 9. september 2015 bekræfter, at der i den i sagen omhandlende periode blev set på investeringsejendomme i et prisleje fra kr. 1,7 mio. til kr. 63 mio. Fi-nansieringsbehovet var derfor utvivlsomt stort i Virksomhed ApS 4, hvorfor det således ikke kan tillægges betydning, at den ekstraordinære udbytteudlodning var større end årets resultat i Bilcenteret, jf. bilag H, side 9 e.c.

Det bemærkes i relation hertil, at koncernens udbyttepolitik generelt har været sådan, at mest muligt udbytte er blevet udloddet fra Bilcenteret til Holdingselska-bet, dvs. op til øverste holdingselskab i koncernen.

Når det skal afklares, hvorvidt der er tale om en fast og årelang udbyttepolitik, er det i sagens natur afgørende at forholde sig til, hvordan de faktiske udbytteud-lodninger har været gennem årene.

Dette kan – for overblikkets skyld – illustreres på følgende måde:

Ovenstående oversigt illustrerer med al tydelighed en fast udbyttepolitik, hvoref-ter der – i overensstemmelse med andre velkonsoliderede koncerner – generelt er blevet udloddet mest muligt udbytte opad i koncernen.

Driftsselskabet i koncernen, dvs. Bilcenteret, har i den ovenfor anførte periode genereret et samlet overskud efter skat på kr. 106.164.591, hvoraf kr. 95.350.878 er udloddet som udbytte til Holdingselskabet, hvilket svarer til en gennemsnitlig udbytteprocent på 90 %. At der ikke i alle regnskabsår er udloddet et udbytte svarende til 100 % af overskuddet, ændrer ikke ved det faktum, at der – henset til Bilcenterets fortsatte drift – er udloddet mestmuligt udbytte opad i koncernen.

I de regnskabsår, hvor der ikke er udloddet 100 % af overskuddet, har dette væ-ret begrundet i konkrete forretningsmæssige forhold i driftsselskabet (Bilcente-ret). Dette bl.a. i form af, at koncernens finansieringspartner krævede, at de sam-lede gældsposter i driftsselskabet ikke måtte udgøre en for stor del af egenkapita-

len, ligesom de skulle have den nødvendige likviditet til løbende at købe demobi-ler og reservedele til fordelagtige priser.

Da der på et bestyrelsesmøde i Holdingselskabet den 25. april 2012 blev truffet en beslutning om at udlodde et ekstraordinært udbytte til Virksomhed ApS 4 og Virksomhed ApS 3 Virksomhed ApS 3 på samlet kr. 63.953.000, jf. bilag E (E, s. 507), var der således blot tale om en fortsættelse af koncernens sædvanlige udbytte-politik.

Dette som følge af, at der i forbindelse med omstruktureringen den 8. december 2011 blev stiftet to nye holdingselskaber, nemlig Virksomhed ApS 4 og Virksomhed ApS 3, jf. Erhvervsstyrelsens virksomheds-rapporter i bilag B henholdsvis bilag C (E, s. 867 og s. 873). På udlodningstidspunktet udgjorde Sagsøger 1 og Sagsøger 2's personlige holdingselskaber derfor de øverste selskaber i koncernen, jf. koncernstrukturen illustreret i stævningen side 7, hvorfor der således – på sæd- vanlig vis – blot er udloddet mestmuligt udbytte opad i koncernen.

4.2.2.4. Tidsmæssig sammenhæng Endelig har SKAT i Afgørelsen som fjerde moment lagt afgørende vægt på, at overdragelsen af 23 % af kapitalandele i Holdingselskabet er sket inden for kort tid efter udlodningen af ekstraordinært udbytte og inden for eller lige efter udlø-bet af 1. regnskabsår pr. 30. april 2012. SKAT gør på den baggrund gældende, at den tidsmæssige sammenhæng i sig selv udgør en skærpende omstændighed for bedømmelsen af, hvorvidt hovedformålet eller et af hovedformålene med om-struktureringen var skatteundgåelse.

Det bemærkes hertil – og med henvisning til de ovenfor anførte synspunkter vedrørende betydningen af den stedfundne udbytteudlodning og den sted-fundne overdragelse af 23 % af kapitalandelene i Holdingselskabet – at bedøm-melsen af sagen alene vil bero på, om det faktum, at overdragelsen af kapitalan-dele den 27. april 2012 omfattende yderligere 13 % af kapitalandelene i Holdings-elskabet end anmeldt til SKAT, kan medføre, at hovedformålet eller et af hoved-formålene med omstruktureringen var skatteundgåelse.

Da udlodningen af udbytte ikke udgør en anmeldelsespligtig ændring af de på-tænkte dispositioner beskrevet i Ansøgningen, og det faktum, at der pr. 8. de-cember 2011 blev anmeldt og godkendt en påtænkt overdragelse af kapitalandele i Holdingselskabet, gøres det gældende, at den tidsmæssige sammenhæng ikke skal tillægges nogen særskilt – og i sammenhængen skærpende – betydning for vurderingen af, hvorvidt hovedformålet eller et af flere hovedformål med om-struktureringen var skatteundgåelse i form af undgåelse af afståelsesbeskatning.

Skatteministeriets bemærkninger i relation til generationsskiftets tidshorisont gi-ver i denne sammenhæng anledning til at præcisere, at der ikke er uforenelighed mellem det forhold, at der i Ansøgningen er angivet ” fremtidigt generationsskifte” , jf. bilag 2, side 2 og det forhold, at der de facto er gennemført et ” glidende genera-tionsskifte” . Det er intet sted i Ansøgningen angivet, at det ønskede generations-skifte var tiltænkt effektueret af én omgang eller på en nærmere bestemt dato.

Sagsøger 1 har haft et forretningsmæssigt begrundet ønske om at bevare kontrol-len over virksomheden helt frem til 2021, hvor han valgte at afstå sin ejerandel på 51 % i Holdingselskabet til Sagsøger 2, da han på dette tidspunkt følte sig tryg ved at overlade ansvaret for driften af virksomheden til sønnen. Det gli-dende generationsskifte, som først er tilendebragt 10 år efter omstruktureringen, har herved været begrundet i forretningsmæssige forhold, ligesom det i øvrigt utvivlsomt er i overensstemmelse med det i Ansøgningen fra den 20. juni 2011 anførte.

Det skal i tilknytning hertil bemærkes, at denne overdragelse samt værdiansæt-telsen af aktieposten er gennemgået og godkendt af Skattestyrelsen. Der henvises på ny til det bindende svar af den 19. marts 2021, jf. bilag 48 (E, side 857) samt det bindende svar af den 12. juli 2021, jf. bilag 49 (E, s. 883).

4.2.2.5. Proportionalitetsprincippet Det gøres gældende, at SKATs tilbagekaldelse af Tilladelsen strider mod propor-tionalitetsprincippet. Det fremgår direkte af EU-domstolens dom i Leur-Bloem-sagen, at et almindeligt proportionalitetsprincip er gældende og skal respekteres i relation skatteundgåelsesklausulen i fusionsskattedirektivet. Videre henvises til f.eks. Skatteretten 1 af Jan Pedersen m.fl., 9. udg. 2021, side 63, hvor følgende er anført (MS, s. 657):

"Den almindelige forvaltningsrets grundnormer, som de fremgår af lovgivningen, retsgrundsætninger m.v., finder anvendelse i skatteretten, medmindre særlig hjem-mel fraviger dette."

Det anføres således klart, at de almindelige forvaltningsretlige grundsætninger finder anvendelse i skatteretten og således i relation til en tilbagekaldelse af Tilla-delsen skal iagttages.

Der skal dernæst henvises til Forvaltningsret – Almindelige emner af Karsten Revsbech m.fl., 6. udg., side 530 hvor følgende er anført vedrørende proportiona-litetsprincippet i sammenhæng med tilbagekaldelse af forvaltningsafgørelser (MS, s. 655):

"Generelt gælder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, at jo mere tilbagekaldelsen griber ind i borgernes forhold, jo mere tungtvejende må begrundel-sen for tilbagekaldelsen være."

Der skal dernæst henvises til Fusionsskatteloven med kommentarer af Michael Serup, 4. udg., side 171, hvor følgende er anført (MS, s. 649):

"Da tilbagekaldelse af en tilladelse er et meget indgribende skridt, som i alminde-lighed vil være mere byrdefuldt, jo længere der går, vil tidsforløbet kunne have selvstændig betydning for tilbagekaldelsesvurderingen. Kravene til klarheden og grovheden af de forhold, der bebrejdes ansøger, må stige i takt med, at tiden går."

Det gøres gældende, at udstrækningen af den forløbne tidsmæssige periode fra meddelelse af Tilladelsen den 21. juli 2011 til SKATs forslag om tilbagekaldelse af tilladelsen første gang meddeles den 15. august 2015 stiller et skærpet krav til ka-rakteren af de forhold, som vil skulle danne grundlag for en tilbagekaldelse af Tilladelsen.

Tilsvarende vil de ganske vidtrækkende økonomiske konsekvenser for de ulti-mative kapitalejere Sagsøger 1 og Sagsøger 2 skærpe kravene til karak-teren af de forhold, som vil skulle danne grundlag for en tilbagekaldelse af tilla-delsen. Som anført indledningsvis, vil konsekvenserne af at tilladelsen tilbagekal-des være, at en samlet aktieavance i størrelsesordenen kr. 91,5 mio. kommer til beskatning. Hertil kommer omfattende renter af skattekravet frem til tidspunktet for indbetaling, da beskatningen er periodiseret til indkomståret 2011.

Det gøres således med henvisning til de omtalte forvaltningsretlige grundsætnin-ger gældende, at en tilbagekaldelse af Tilladelsen med den i Afgørelsen angivne begrundelse vil stride mod proportionalitetsprincippet.

4.2.2.6. Den skattemæssige ”fordel” ved omstruktureringen Skatteministeriet har i duplikken side 2 foretaget en længere teoretisk gennem-gang af, hvornår der i en skatteretlig sammenhæng er tale om skattefrie dattersel-skabsaktier. Dette angiveligt med henblik på, at det herved skulle stå klart, at der har foreligget ” {…} et åbenlyst skattemæssigt incitament hos Sagsøger 1 i regi af Virksomhed ApS 2 til at overdrage så mange aktier Sagsøger A/S som muligt til Virksomhed ApS 3 så hurtigt som muligt efter omstruktureringen.”

Til støtte for dette ”skattemæssige incitament” gør Skatteministeriet gældende, at ” [e]n omstrukturering, som den foreliggende, muliggør derfor en udskydelse af beskat-ningen for Sagsøger 1, som ellers ville være blevet beskattet på tidspunktet for aktieover-dragelsen. En sådan skattemæssig udskydelse har en reel værdi for Sagsøger 1 (Virksomhed ApS 2).” , jf. duplikken side 2, sidste afsnit.

I Skatteministeriets teoretiske gennemgang er det imidlertid – bevidst eller ube-vidst – undladt, hvorfor der i en skatteretlig sammenhæng er indført regler om skattefrie datterselskabsaktier, hvorved der skattefrit kan udloddes dattersel-skabsudbytter.

Det er derfor vigtigt at understrege, at skattefriheden skal ses i ly-set af den allerede lovbestemte dobbeltbeskatning, hvorfor moderselskabet selvsagt ikke – foruden datterselskabets selskabsbeskatning og den ultimative personaktionærs udbyttebeskatning – skal beskattes af det modtagne dattersel-skabsudbytte. Dette er en lovbestemt sikring mod tredobbelt beskatning i dansk skatteret.

De nationale regler om skattefrie datterselskabsudbytter er baseret på EU’s mo-der-/datterselskabsdirektiv, jf. Rådets direktiv nr. 96 af den 30. november 2011 (MS, s. 203), som senere er ændret ved direktiv nr. 121 af den 27. januar 2015 (MS, s. 211). I national sammenhæng er der på baggrund heraf tilsigtet en skattemæs-sig neutralitet mellem udbyttebeskatning og aktieavancebeskatning i form af skattefrihed for såvel avancer som udbytter, når disse stammer fra aktier med

minimum 10 % ejerandel (datterselskabsaktier) eller fra aktier, hvor aktieindeha-veren har en bestemmende indflydelse over selskabet (koncernselskabsaktier), jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 og aktieavancebeskatningslovens § 8.

Det gøres gældende, at det i nærværende sag ikke kan tillægges betydning, hvor-vidt den omhandlende skattemæssige udskydelse har repræsenteret en ”reel værdi” for Sagsøger 1, da et afgørende og helt centralt faktum er, at den påstå-ende skattemæssige ”fordel” – i form af udskydelse af beskatningstidspunktet – er opnået på baggrund af politisk bestemte lovregler, der er indsat i dansk skatte-lovgivning med henblik på at undgå tredobbelt beskatning.

Hertil kommer, at Sagsøger 1 – ved den af eksterne rådgivere foreslåede omstruk-tureringsmodel – de facto ikke har opnået nogen særlig skattemæssig fordel i form af skatteudskydelse, da adgangen hertil under alle omstændigheder bestod i kraft af reglerne om skattemæssig succession i aktie-avancebeskatningslovens § 34, jf. nærmere herom umiddelbart nedenfor.

4.2.2.7. Aktieavancebeskatningslovens § 34 kunne have været anvendt Det gøres gældende, at Sagsøger 1 alternativt kunne have overdraget kapitalande-lene i Holdingselskabet skattefrit i medfør af reglerne om skattemæssig succes-sion i aktieavancebeskatningslovens § 34. Det gøres videre gældende, at denne alternative – lovfæstede – mulighed for skatteudskydelse skal indgå i vurderin-gen af, hvorvidt det kan anses for dokumenteret, at den i nærværende sag om-handlende omstrukturering havde skatteundgåelse som sit hovedforhold eller et af hovedformålene.

Det skal i denne sammenhæng bestrides, at adgangen til at anvende successions-reglerne skulle være udelukket som følge af, at ” Sagsøger 2 ikke ville have den finansielle kapacitet hertil” , jf. duplikken side 18, afsnit 5 e.c.

Der gælder intet krav om effektiv betaling ved generationsskifte med skattemæs-sig succession, hvorfor købesummen således – problemfrit – kunne være berigti-get via et gældsbrev mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2. Hertil kommer, at Sagsøger 2 på anden vis kunne have lånt pengene af tredjemand, li-gesom købesummen i øvrigt delvist kunne være berigtiget via en gave fra Sagsøger 1.

Det skal i tilknytning hertil bemærkes, at det netop var denne fremgangsmåde, der blev gjort brug af, da Sagsøger 1 i 2021 solgte den resterende ejerandel på 51 % i Holdingselskabet til Sagsøger 2. Denne overdragelse og værdiansæt-telsen af aktieposten er gennemgået og godkendt af Skattestyrelsen. Der henvises til det bindende svar af den 19. marts 2021, jf. bilag 48 (E, s. 857) samt det bin-dende svar af den 12. juli 2021, jf. bilag 49 (E, s. 883).

Ved overdragelse med succession overtager erhververen en latent skattebyrde, idet erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, dvs. i de skat-temæssige anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og anskaffelseshensigt. Denne latente skattebyrde kan der opnås kompensation for i medfør af reglerne i

kildeskattelovens § 33 D, hvorefter der gives nedslag i den gaveafgiftspligtige værdi ved gaveafgiftsberegningen. Der er endvidere mulighed for at tage højde for den af erhververen overtagne skatteforpligtelse i forbindelse med værdian-sættelsen af de til virksomheden hørende aktiver, jf. eksempelvis SKM2008.876.LSR (MS, s. 369), SKM2011.406.SKAT (MS, s. 241) og SKM2018.319.HR (MS, s. 461).

Det af Skatteministeriet fremsatte synspunkt om, at man begrundet i Sagsøger 2's økonomiske forhold ikke havde mulighed for at gennemføre genera-tionsskiftet efter reglerne om skattemæssig sussession, er derfor ganske enkelt grundløst. Det er som følge heraf også evident, at når der dokumenterbart ikke er opnået nogen særlig adgang til at udskyde afståelsesbeskatningen, da kunne om-struktureringen umuligt have haft skatteudskydelse som sit hovedformål.

Ved vurderingen af, om hovedformålet med omstruktureringen var skatteund-dragelse eller skatteundgåelse, skal der foretages en samlet konkret vurdering af samtlige omstændigheder, herunder dispositioner, som aktieombytningen og op-hørsspaltningen var en del af. Dette forhold er der enighed om i sagen, jf. bl.a. svarskriftet side 15, 2. afsnit og duplikken side 5, 2. afsnit, hvori der i begge til-fælde henvises til præmis 41 i C-28/95 – Leur-Bloem (MS, s. 275).

Det er som følge heraf særdeles forunderligt, hvordan Skatteministeriet stedse kan indtage det synspunkt, at det ikke kan tillægges betydning for vurderingen i nærværende sag, at Sagsøger 1 alternativt kunne have overdraget kapitalandelene i Holdingselskabet skattefrit i medfør af reglerne om generationsskifte med skat-temæssig succession, jf. duplikken side 18, 3. afsnit.

Ved bedømmelsen af, om skatteundgåelse var hovedformålet med omstrukture-ringen, skal der – ved en samlet konkret vurdering – selvsagt også henses til, hvorvidt der på transaktionstidspunktet eksisterede alternative muligheder for at udskyde afståelsesbeskatningen.

Da der som anført ovenfor bestod et lovfæstet alternativ til at opnå skatteudskydelse ved overdragelse af kapitalandele til Sagsøger 2, og da betingelserne for at benytte denne lovfæstede skat-teudskydelsesmulighed utvivlsomt var opfyldt, taler dette i sagens natur klart for, at skatteundgåelse ikke kan anses for at være hovedformålet eller et af ho-vedformålene med omstruktureringen.

Selv samme argumentation har Skatteministeriet da også anført i en kommentar af den 14. november 2007, jf. SKM2007.807.DEP (MS, s. 349), som vedrørte dom-stolsbehandling af Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2007.806.LSR (MS, s. 343). Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle under sagen.

De tre aktionærer nedlagde principalt påstand om, at de skulle have tilladelse til den påtænkte omstrukturering, og at sagen skulle hjemvises med henblik på fastsæt-telse af eventuelle vilkår for tilladelsen.

Skatteministeriet tog heroverfor bekræf-tende til genmæle og anerkendte, at der i den konkrete sag ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hovedfor-målene bag den påtænkte omstrukturering.

Om baggrunden herfor anførte Skatteministeriet bl.a. følgende i SKM2007.807.DEP (MS, s. 349):

” På den baggrund lagde ministeriet vægt på, dels at den påtænkte aktieombytning

og efterfølgende ophørsspaltning måtte antages at lette generationsskiftet derved, atde to medarbejdere fik mulighed for at overtage kontrollen med driftsselskabet på enfinansieringsmæssigt hensigtsmæssig måde, dels at der uden omstruktureringensgennemførelse ville være en risiko for, at det planlagte generationsskifte ikke villekunne gennemføres i det ønskede tempo som følge af den yderligere finansierings-byrde.Yderligere lagde ministeriet vægt på, at A kunne have overdraget sin aktiepost tilde to medarbejdere med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningslo-vens § 35 (tidligere § 11 a).

Den omstændighed, at der lovgivningsmæssigt var gi-vet mulighed for at gennemføre en aktieoverdragelse som den omhandlede uden no-gen faktisk skattebetaling, underbyggede efter ministeriets opfattelse, at skatteund-gåelse ikke kunne anses for hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruk-tureringen.Endelig bemærkes, at der under retssagens behandling blev gennemført en ændringaf A's anskaffelsessum for hans aktiepost i selskabet, således at denne anskaffelses-sum blev positiv.Samlet fandt Skatteministeriet, at det under disse omstændigheder ikke kunne an-ses for godtgjort, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hovedformålenemed omstruktureringen.”(mine fremhævninger)Ved vurderingen af, om skatteundgåelse kunne anses for at være hovedformåleteller et af hovedformålene med omstruktureringen, tillagde Skatteministeriet detsåledes afgørende betydning, at parterne – som alternativ til en skattefri om-strukturering – kunne have overdraget med succession efter aktieavancebeskat-ningslovens regler.Det er derfor i strid med Skatteministeriets egen tidligere forståelse og anven-delse af regelgrundlaget, hvis Skatteministeriet nu hævder, at muligheden for atoverdrage på alternative måder er uden betydning for den samlede vurdering.En sådan ændret anvendelse af regelgrundlaget har karakter af en praksisæn-dring, der alene kan indføres med et passende varsel, og da alene med fremad-rettet virkning.

Dette grundlæggende retsprincip er fastslået af Højesteret i UfR1983.8.HR (MS, s. 253).”Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført navnlig: ”2. OVERORDNET OM SAGENS TEMA OG MINISTERIETS HOVEDAN-BRINGENDER

Sagsøgerne, Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Sagsøger A/S, har ved stævninger af 22. januar 2021 indbragt Landsskatterettens afgørelser af 4. juli

2019 [E s. 25, 63, 101 og 143] for Retten i Svendborg. Det bemærkes, at Landsskat-teretten, som følge af sagsøgernes henvendelse til Ombudsmanden, genoptog af-gørelserne vedrørende selskabet og traf nye afgørelser den 12. november 2020 [E s. 755 og 795].

Det lange tidsrum mellem Landsskatterettens afgørelser og sagsanlægget beror på, at Landsskatterettens afgørelser, som netop nævnt, blev påklaget til Ombuds-manden, som først afsluttede sin behandling af sagerne den 23. december 2020 [E s. 835].

Sagsøger 1 (83 %) og Sagsøger 2 (17 %) ejede sammen Sagsøger A/S, som igen var ejer af Virksomhed A/S 1. Sagsøger 1 er far til Sagsøger 2.

SKAT meddelte den 21. juli 2011 [E s. 495] Sagsøger A/S tilladelse til skatte-fri ombytning af aktierne i holdingselskabet med anparter i et nystiftede selskab, Virksomhed ApS 1, og efterfølgende ophørs-spaltning af Virksomhed ApS 1 til to nystiftede holdingselskaber [Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3] ejet af henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2.

Den 10. juni 2016 [E s. 571] tilbagekaldte SKAT tilladelse over for Sagsøger A/S, og som følge heraf blev Sagsøger 1 og Sagsøger 2 ved afgø-relser af 24. oktober 2017 [E s. 611 og 619] beskattet af en aktieavance ved afståel-sen af aktierne i Sagsøger A/S i indkomståret 2011 på henholdsvis ca. 75 mio. kr. og ca. 16 mio. kr.

Sagens centrale faktum er mere udførligt omtalt nedenfor i punkt 3. __________________________

Til støtte for påstanden om frifindelse gøres det overordnet gældende, at det var berettiget, da SKAT den 10. juni 2016 [E s. 571] over for Sagsøger A/S tilba-gekaldte tilladelsen af 21. juli 2011 til skattefri aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning, da hovedformålet eller et af hovedformålene med omstrukture-ringen havde vist sig at være skatteunddragelse eller skatteundgåelse, jf. fusions-skattedirektivet, artikel 15, stk. 1, litra a.

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 er herefter i indkomståret 2011 skat-tepligtig af en aktie-avance på henholdsvis kr. 75.336.057,- og kr. 16.122.130, - [E s. 611 og 619], jf. aktieavancebeskatnings-lovens § 12.

Sagens materielle spørgsmål er behandlet nedenfor i punkt 4.

Det gøres videre gældende, at såvel tilbagekaldelsen af tilladelsen den 10. juni 2016 [E s. 571] som skatteansættelserne af 24. oktober 2016 [E s. 611 og 619] er fo-retaget rettidigt, ligesom det bestrides dels at Skattestyrelsen ” har påberåbt bestem-melsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for sent” , og dels at afgørelserne i sagen i øvrigt lider af fejl eller mangler, endsige sådanne mangler, at det kan medføre afgørelsernes ugyldighed.

Sagens formelle spørgsmål er behandlet nedenfor i punkt 5.

Såfremt Skatteministeriet får medhold i de ovennævnte forhold, er det ubestridt, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 er skattepligtige, samt at skattekra-vet størrelsesmæssigt kan opgøres som i skatteansættelserne [E s. 611 og 619].

3. SAGENS CENTRALE FAKTUM

Idet der mere uddybende henvises til sagsfremstillingen i Landsskatterettens kendelser fremhæves særligt følgende om sagens faktum:

Den 20. juni 2011 ansøgte [E s. 491] Sagsøger A/S om tilladelse til skattefri aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning efter reglerne i aktieavancebe-skatningslovens § 36 og fusionsskattelovens § 15 a. Ansøgningen angik en så-kaldt ”kombimodel” :

1. Aktieombytning af aktier i Sagsøger A/S med anparter i et nystiftet

selskab, Virksomhed ApS 1, og

2. Ophørsspaltning af Virksomhed ApS 1 til to nystiftede holdingselskaber ejet

af henholdsvis Sagsøger 1 [Virksomhed ApS 2] og Sagsøger 2 [Virksomhed ApS 3].

I ansøgningen begrundede Sagsøger A/S ansøgningen om omstrukturerin-gen med bl.a. følgende:

”

Baggrund

Sagsøger A/S ejes af Sagsøger 1 med 83 % og dennes søn, Sagsøger 2, med 17 %. Det glidende generationsskifte er påbegyndt i 2007.

Sagsøger A/S ejer Virksomhed A/S 1 …. Sagsøger A/S ejer kon-cernens ejendomme, som udlejes til Virksomhed A/S 1.

Virksomhed A/S 1's aktivitet er automobilhandel og aktiviteter forbundet her-med.

Koncernen er relativt set i forhold til øvrige aktiver i besiddelse af stor likvid be-holdning.

….

Forretningsmæssig begrundelse for omstrukturering Koncernens forretningsområde er automobilbranchen.

Majoritetsaktionær Sagsøger 1 har gennem den seneste tid overvejet at lade koncer-nen investere i en udlejningsejendom.

Der har været dialog omkring to ejendomme, men henholdsvis manglende enighed om prisen på den ene ejendom og lejers forkøbsret på den anden ejendom betød, at der ikke blev købt ejendomme.

I april 2011 har koncernen købt en ubebygget grund - Adresse 1 - i By 1

med henblik på opførelse af en udlejningsejendom.På koncernens ubebyggede grund - Adresse 1 - arbejdes der her og nu iindledende fase med et projekt, hvor der med udlejning for øje opføres et domicil tildansk grossistkæde eller anden lejer.For at sprede den forretningsmæssige risiko, ønskes investering i udlejningsejen-domme adskilt fra koncernens kerneforretning.

Sagsøger 1 kan ved denne omstruk-turering få allokeret udbytte til sit holdingselskab og herefter lade holdingselskabetinvesterer i ejendomsområdet.Endvidere har Sagsøger 2 ikke ønske om for nuværende at investere i ud-lejningsejendomme, men ønsker at koncentrere sig om koncernens kerneforretning- automobilbranchen.Omstruktureringen muliggør endvidere, at et eventuelt fremtidigt generations-skifte af Sagsøger A/S kan foretages ved handel mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2's Sagsøger 2's respektive holdingselskaber, hvilket minimerer behovet for likvidi-tet, qua der hverken skal betales skat eller afgift ved fornævnte handel.” (under-streget her)

Til besvarelse af Skatteministeriets opfordring (2) om at fremlægge dokumenta-tion for den rådgivning, som sagsøgerne har modtaget om tilrettelæggelsen af omstruktureringen, herunder mødereferater, præsentationer, skriftlige notater el.lign., har sagsøgerne blot fremlagt bilag 45-47 [E s. 485, 879 og 881].

Det forekommer besynderligt, at Revisionsfirma 1 skulle have indsendt en ansøgning til SKAT om tilladelse til skattefri omstrukturering udelukkende baseret på en an-den revisors udkast til ansøgning, altså f.eks. uden at have foretaget sin egen vur-dering og/eller uden at have forudgående drøftelser med/rådgivning af aktionæ-rerne, Sagsøger 1 og Sagsøger 2, jf. E s. 879.

Ligeledes forekommer det besynderligt, at revisor Vidne 1 skulle have ud-arbejdet et udkast til ansøgning uden at have dokumentation for drøftelser, nota-ter m.v. – tilsyneladende – med den begrundelse, at han ikke fik ” lov til at lave opgaven” , jf. E s. 881, 4. afsnit.

Den manglende fremlæggelse af behørig dokumentation for forløbet op til ansøg-ningen, herunder om baggrunden herfor, skal ved sagens afgørelse komme sagsøgerne bevismæssigt til skade, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Den 21. juni 2011 meddelte SKAT tilladelse til den ansøgte skattefrie aktieombyt-ning m.v. med følgende begrundelse [E s. 499]:

” Af ansøgningen fremgår, hvilke økonomiske betragtninger der ligger bag den øn-skede aktieombytning og ophørsspaltning herunder vedr.

• ønske om spredning af den forretningsmæssige risiko

• aktionærernes forskellige investeringsinteresser• muliggørelse af et fremtidigt generationsskifteSKAT finder det på baggrund af disse oplysninger sandsynliggjort, at hovedformå-let eller et af hovedformålene med omstruktureringen ikke er skatteunddragelse el-ler skatteundgåelse.

Da betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 og2 samt i fusionsskattelovens § 15 a og 15 b i øvrigt findes opfyldt meddeler SKATherved sin tilladelse til den ansøgte skattefri aktieombytning og ophørsspaltningmed vilkår om anmeldelsespligt.”(understreget her)I tilladelsen indsatte SKAT et almindeligt anmeldelsesvilkår med følgende ord-lyd [E s. 496nf]:”Hvis din klient inden for 3 år efter at den skattefrie aktieombytning og spaltninger endeligt vedtaget, ønsker at ændre den ved omstruktureringen etablerede kon-cernstruktur, eller hvis der sker væsentlige ændringer i forhold, der dokumentererat der ikke forligger skatteundgåelse eller skatteunddragelse, skal din klient senest 3måneder før ændringen ønskes gennemført underrette SKAT om den ønskede æn-dring.Det samme gælder, hvis der i øvrigt sker ændringer i forhold, der har betydning forstillingtagen til, om tilladelsen kan opretholdes.

Anmeldelsen skal være skriftlig og være SKAT i hænde senest 3 måneder før æn-dringen ønskes gennemført.

Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmeldelse, og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende anmeldelse som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse skal tilba-gekaldes.

…

Om anmeldelsesvilkår kan i øvrigt henvises til Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.18.7, om anmeldelse af efterfølgende ændringer i forbindelse med skattefri aktieombytning. Vejledningen er tilgængelig på SKATs hjemmeside, www.skat.dk.” (understreget her)

Den 8. december 2011 fremsendte Sagsøger A/S' (rådgiver) en e-mail til SKAT med en forespørgsel om, hvorvidt SKATs tilladelse fortsat var gældende ved en påtænkt handel af [E s. 505n]:

” 5-10% af aktierne i Sagsøger A/S med Sagsøger 1 holdingselskab som sælger

og Sagsøger 2 holdingselskab som køber.”(understreget her)Senere samme dag (8. december 2011) bekræftede SKAT, at tilladelsen om skatte-fri aktieombytning m.v. fortsat var gældende efter gennemførelsen af den nævntehandling [E s. 505ø]:”SKAT bekræfter hermed, at tilladelsen af 21. juli 2011 fortsat er gældende eftergennemførelse af nedennævnte handel med aktier.Det bemærkes for god ordens skyld, at SKAT alene har taget stilling til det nævnteforhold.”(understreget her) Forud for omstruktureringen var selskabsstrukturen følgende:

Foto udeladt Efter at SKAT den 21. juli 2011 havde meddelt tilladelse til omstruktureringen, stiftede Sagsøger 1 og Sagsøger 2 den 3. oktober 2011 Virksomhed ApS 1 ved indskud af aktiver i form af deres aktier i Sagsøger A/S (aktieombytning), jf. E s.863:

Foto udeladt Den 8. januar 2012 blev Virksomhed ApS 1 ophørsspaltet, og samtlige aktiver og forplig-telser blev overført til to nye selskaber, der opstod i forbindelse med spaltningen, hen-holdsvis Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3.

Som vederlag for kapitalandelene i Virksomhed ApS 1 (det ophørende selskab) modtog Sagsøger 1 samtlige anparter i det nystiftede selskab, Virksomhed ApS 2, hvilket sel-skab fik indskudt 83 % af kapitalandelene i Sagsøger A/S.

Sagsøger 2 modtog samtlige anparter i det andet nystiftede selskab, Virksomhed ApS 3, hvilket selskab fik indskudt 17 % af kapitalandelene i Sagsøger A/S.

Selskabsstrukturen endte derfor med at være sådan [E s. 501, jf. E s. 867 og 873]:

Foto udeladt Den 25. april 2012 blev der i Sagsøger A/S truffet beslutning om at udlodde et ek-straordinært udbytte til Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3 på samlet 63.953.000 kr. [E s. 507]. Heraf modtog Virksomhed ApS 2 53.080.990 kr. (83 %) og Virksomhed ApS 3 modtog 10.873.710 kr. (17 %). Den ordinære generalforsam-ling blev afholdt små to måneder senere, den 21. juni 2012 (jf. E s. 1127].

Den 27. april 2012 blev der indgået en aftale mellem Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3 om overdragelse fra førstnævnte til sidstnævnte selskab af aktier på nominelt 230.000 kr. i Sagsøger A/S (svarende til 23 % af kapitalandelene). Over-dragelsen skete til kurs 4.724,4, svarende til en købesum på 10.866.120 kr. Købesum-men svarer således næsten kr. for kr. til Virksomhed ApS 3's andel af den ekstra-ordinære udlodning. Aktieoverdragelsen på 23 % - som væsentligt oversteg de an-meldte 5 – 10 % - blev ikke anmeldt til SKAT, ligesom SKAT ikke blev oplyst om den tidsmæssigt sammenfaldende ekstraordinære udlodning.

Selskabsstrukturen så herefter sådan ud:

Foto udeladt Nogle år senere, den 23. juni 2015, blev yderligere nominelt 90.000 aktier - svarende til 9 % af aktierne i Sagsøger A/S - overdraget fra Virksomhed ApS 2 til Virksomhed ApS 3. Sidstnævnte selskab ejede herefter 49 % af Sagsøger A/S.

Sagsøgerne har under skriftvekslingen oplyst, at Virksomhed ApS 2 i 2021 har over-draget 51 % af aktierne i Sagsøger A/S til Virksomhed ApS 3, således at Virksomhed ApS 3 herefter i dag er ejer af alle aktierne i Sagsøger A/S. ___________________________

Ved afgørelse af 10. juni 2016 tilbagekaldte SKAT over for Sagsøger A/S tilladel-sen til skattefri aktieombytning og ophørsspaltning. Tilbagekaldelsen var bl.a. begrun-det i følgende forhold [E s. 571f]:

”Tilbagekaldelsen sker med henvisning til artikel 15 stk. 1, litra a i fusionsskatte-direktiv fra EU 2009 nr. 133, samt jf. EF-domstolen i Leur-Bloem sagen C-28/95, sagen er offentliggjort i SU 1997.257.

Dette begrundes med:

1) At der ikke foreligger en konkret efterlevet driftsøkonomisk begrundelse

herfor,

2) At der den 08.12.2011 til SKAT er sendt en forespørgsel om, hvorvidt

svar fra SKAT netop på denne eventuelle handel, og det kan konstateres,

at der inden for kort tid herefter sker overdragelse af nom. (400.000 -170.000) eller nom 230.000 svarende til 23 % uden der særskilt sker anmel-delse til SKAT herom, hverken forud herfor eller senest 1 måned herefter.3)At der ses foretaget ekstraordinær stor udlodning, 63.953 .000 kr. fra dat-terselskabet, Sagsøger A/S fordelt til såvel faderens som sønnensselskab.

Det er herefter til en nu betydelig mindre pris muliggjort at over-drage ejerandele fra fars selskab til søns selskab og det lægges til grund,at der dermed er taget større hensyn til skatteundgåelse end der er tagetdriftsøkonomiske hensyn.4)Og når overdragelsen af kapitalandele er sket inden for kort tid efter ud-lodningen og inden for eller lige efter udløbet af 1. regnskabsår pr.30.04.2012 - kort frist efter strukturændringen, bør alle dele ses under eetog vurderes som en samlet omstrukturering, hvor hovedformålet eller etaf hovedformålene har været at skabe et generationsskifte hurtigst muligt,billigst muligt, svarende til skatteundgåelse.” (understreget her) Mere uddybende fremgår det af afgørelsen bl.a. [E s. 579f]:

”SKATs kommentarer til, hvorvidt planerne for omstruktureringen ses efterlevet.

Ejendommen Adresse 1, By 1 ses købt forud for om-struktureringen men der er ikke investeret i en udlejningsejendom.

(…)

Hos SKAT ses der d.d. af regnskabsdata eller andet ingen oplysninger om, at Sagsøger 1's nye holdingselskab, Virksomhed ApS 2, CVR nr. 3 er blevet ejer af ejendomme eller har investeret i byggeprojekter. SKAT kan derfor konkludere, at de forretningsmæssige begrundelser for så vidt hvad angår Sagsøger 1's planer om at investere i ejendomme m.v. endnu ikke er udført i praksis.

(…)

Særlige udlodninger og aktiehandler.

(…)

SKAT har desværre ikke løbende udover ovenstående mailforespørgsel, den 8. december 2011 modtaget anmeldelse af den særlige a' conto udlod-ning eller aktiehandel, der har fundet sted.”

Som en konsekvens af tilbagekaldelsen blev Sagsøger 1 og Sagsøger 2's aktie-avance vedrørende aktierne i Sagsøger A/S ved afgørelser af 24. oktober 2016 (agterskrivelser af 23. september 2016) forhøjet, jf. aktieavan-cebeskatningslovens § 12 [E s. 611 og 619].

Den 4. juli 2019 traf Landsskatteretten afgørelse i sagerne, jf. f.eks. afgørelsen vedrørende Sagsøger 1 [E s. 140-141]:

”Når SKAT har givet tilladelse til skattefri omstrukturering med vilkår om efterfølgende anmeldelse af væsentlige ændringer i de forhold, der lå til grund for tilladelsen, vil en manglende anmeldelse af en anmeldelsesplig-tig ændring som udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprinde-lige tilladelse skal tilbagekaldes.

Der er hverken sket anmeldelse af en ekstraordinær stor udlodning på 63.953 .000 kr. fra Sagsøger A/S fordelt til Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3 eller af aktieoverdragelsen på 23 % af aktierne i Sagsøger A/S fra Virksomhed ApS 2 til Virksomhed ApS 3. Det bemærkes, at begge de nævnte transaktioner fandt sted kort tid efter omstruktureringen.

Udlodningen på 63.953.000 kr. var ikke begrundet i et finansieringsbehov vedrørende en konkret ejendomsinvestering i Sagsøger 1's holdingselskab. Udlodningen muliggjorde, at aktierne i Sagsøger A/S kunne overdra-ges fra Sagsøger 1's holdingselskab til Sagsøger 2's holdingselskab til en betydelig lavere pris, hvorfor der er taget større hensyn til skatteund-gåelse end til driftsøkonomiske hensyn.

Formålet med omstruktureringen ses ikke at have været forsvarlige økono-miske hensyn til virksomheden, men derimod at tilgodese kapitalejerne og deres økonomi i forbindelse med gennemførelsen af et glidende genera-tionsskifte.

Ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger anses den ansøgte om-strukturering at have skatteundgåelse som et af hovedformålene.

Det findes ikke at være i strid med proportionalitetsprincippet, at tilladel-sen til skattefri omstrukturering er tilbagekaldt, når sagens parter bevidst har undladt at overholde tilladelsens anmeldelses-vilkår.

Tilbagekaldelsen af tilladelse til skattefri omstrukturering ses herefter ikke at være i strid med fusionsdirektivets artikel 15, stk. 1, litra a.

Højesterets dom afsagt den 4. oktober 2018 i sagen mellem Kasi ApS og Skatteministeriet (Højesterets j.nr. 26/2108) fører ikke til et andet resultat. Der henses til, at SKAT i den konkrete sag undlod at stille vilkår for tilla-delsen til skattefri tilførsel af aktier til det nystiftede selskab Pandora CWC, selv om SKAT inden tilladelsen blev givet var opmærksom på, at en børsnotering og hermed salg af Kasi ApS' aktier i Pandora CWC kunne blive aktuelt - også kort tid efter meddelelsen af tilladelsen var givet.”

Begrundelsen for så vidt angår tilbagekaldelsen var stort ses enslydende i afgø-relserne vedrørende de andre sagsøgere [E s. 25, 63 og 143]. 4. TILBAGEKALDELSEN AF TILLADELSEN TIL SKATTEFRI AKTIEOM-

BYTNING M.V. (DEN MATERIELLE SAG)

Det gøres gældende, at SKAT har været berettiget til den 10. juni 2016 [E s. 571] over for Sagsøger A/S at tilbagekalde tilladelsen til skattefri aktieombyt-ning og efterfølgende ophørsspaltning, da hovedformålet eller et af hovedformå-lene med omstruktureringen har vist sig at være skatteunddragelse eller skatte-undgåelse, jf. fusionsskattedirektivet, artikel 15, stk. 1, litra a [MS s. 101].

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 er som følge heraf med rette den 24. oktober 2016 [E s. 611 og 619] blevet anset for skattepligtig i indkomståret 2011 af en aktieavance på henholdsvis kr. 75.336.057,- og kr. 16.122.130,-, jf. aktieavance-beskatningslovens § 12 [MS s. 9].

4.1 Det retlige grundlag

SKATs tilladelse af 21. juli 2011 [E s. 495] er meddelt i medfør af fusionsskatte-lovens § 15 a og 15 b samt aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 (tidligere § 13) [MS s. 10]. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk 1, at en aktio-nær har adgang til skattefri ombytning af sine aktier i det erhvervede selskab med aktier i det erhvervende selskab, såfremt skattemyndighederne giver tilla-delse hertil.

Under visse betingelser kan en skattefri aktieombytning også ske uden skatte-myndighedernes tilladelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 [MS s. 10].

Bestemmelserne er en gennemførelse i dansk ret af EUs Fusionsskattedirektiv (Rådets Direktiv af 23. juli 1990 (90/434/EØF) [MS s. 103], som senere er erstattet af Rådets direktiv 2009/133/EF [MS s. 99]).

4.1.1 Fusionsskattedirektivet

Fusionsskattedirektivet indeholder dels definitioner af transaktioner, der skal kunne gennemføres skattefrit, og dels en bestemmelse der muliggør, at direkti-vets fordele kan afskæres, såfremt hovedformålet eller et af hovedformålene med en af de omstruktureringer, som er defineret i direktivet, er skatteundgåelse [tid-ligere ”skattesvig” , jf. MS s. 106] eller skatteunddragelse, jf. artikel 15, stk. 1, litra a (tidligere artikel 11) [MS s. 101]:

“En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle

eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:

a) som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatte-undgåelse; forholder det sig sådan, at transaktionen ikke foretages af gyldige forret-

ningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktivite-

terne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at for-mode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteund-dragelse eller skatteundgåelse.”(understreget her)Er transaktionen ikke foretaget af ”gyldige forretningsmæssige årsager” (tidli-gere ”forsvarlige økonomiske betragtninger” [MS s. 106]), kan det således skabeen formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktio-nen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.I direktivets præambel hedder det bl.a. [MS s. 100]”(13) Medlemsstaterne bør have mulighed for at kunne afslå at anvende dette di-rektiv, når en fusion, en spaltning, en partiel spaltning, en tilførsel af aktiver, enombytning af aktier eller flytning af et SE’s eller SCE’s vedtægtsmæssige hjemstedhar til formål at begå skattesvig eller skatteunddragelse eller bevirker, at et selskab,hvad enten det er impliceret i transaktionen eller ej, ikke længere opfylder betingel-serne for, at medarbejderne kan lade sig repræsentere i selskabets organer.”(un-derstreget her)Herudover har Rådet og Kommissionen ved vedtagelse af det oprindelige direk-tiv i et rådsprotokollat nr. 7384/90 til den daværende artikel 11, stk. 1 [MS s. 110],erklæret, at”9. ad artikel 11 stk. 1a) Rådet og Kommissionen er enige om, at en medlemsstat kan gøre brug af mulig-heden i denne artikel, hvis f.eks. en spaltning medfører, at det spaltede selskab opde-les mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel elleren ombytning af aktier ef-terfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld fortilførslen…”’(fremhævet med fed skrift her)4.1.2Aktieavancebeskatningslovens § 36 (tidligere § 13)Af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1 [MS s. 10], fremgår det om ombyt-ning af aktiermedtilladelse:”Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til be-skatning efter reglerne i fusionsskattelovens §§ 9 og 11, når såvel det erhvervendesom det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel3 i direktiv 90/434/EØF, eller er selskaber, som svarer til danske aktie- eller anpart-sselskaber, men som er hjemmehørende i lande uden for EU. ….

Anvendelse af reg- lerne i 1. pkt. er betinget af, at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatte-for-valtningen. Told- og skatteforvaltningen kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. …” (understreget og fremhævet her)

Af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6 [MS s. 10], fremgår det om ombyt-ning af aktier uden tilladelse:

” Stk. 6. Ombytning af aktier efter stk. 1-5 kan gennemføres, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen. … Det er dernæst en betingelse, at det erhvervende selskab ikke afstår aktier i det erhvervede selskab i en periode på 3

år efter ombytningstidspunktet. …”(understreget og fremhævet her)________________________Fusionsskattedirektivet blev implementeret i dansk ret vedlov nr. 219 af 1. april1992[MS s.11].

Efter ændringen af aktieavancebeskatningslovens § 13, der blevgennemført ved denne lov, kunne skattefri aktieombytning gennemføres udentilladelse fra skattemyndighederne, når der var tale om selskaber inden for EU.Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995[MS s. 20] blev bestemmelsen ændret, idet skatte-fri aktieombytning nu blev gjort betinget af entilladelsefra Ligningsrådet.

I lov-forslagets almindelige bemærkninger, punkt 2L [MS s. 25], anføres det:”Det opstilles som betingelse for at foretage aktieombytning efter reglerne i aktiea-vancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, at der er opnået tilladelse hertil fra Lig-ningsrådet. Ligningsrådet kan opstille særlige vilkår for tilladelsen. Formålet medbestemmelsen er at forhindre omgåelse af reglerne i skattelovgivningen.

Særligtskal den sikre mod, at personer i stedet for at sælge aktier foretager en aktieombyt-ning for at undgå eller udskyde dansk aktieavancebeskatning.”(understregether).Af bemærkningerne til lovændringen (§ 4) [MS s. 27] fremgår det:”Formålet med bestemmelserne om aktieombytning er at gøre det nemmere for sel-skaber og aktionærer at foretage omstruktureringer.

Derfor udskydes den beskat-ning, der normalt indtræder ved en omorganisering, til senere. Derimod er det na-turligvis ikke hensigten med bestemmelserne, at de skal anvendes til at omgå reg-lerne i aktieavancebeskatningsloven.Reglerne om ombytning af aktier hænger naturligt sammen med bestemmelserne ifusionsskatteloven om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver.

Disse øvrige transak-tioner, som også omhandles i direktivet, er i Danmark alle betinget af tilladelse fraLigningsrådet.

Denne ordning med forhåndsgodkendelse er hjemlet i direktivets ar-tikel 11, stk. 1, litra a, som foreskriver, at en medlemsstat kan afslå helt eller delvisat anvende bestemmelserne i artikel 4-10 eller inddrage adgangen til at anvendedem, såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning afaktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig eller skatte-unddragelse.Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et rådsprotokollat til ar-tikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af mulighederne i denneartikel, hvis f.eks. en tilførsel af aktiver eller ombytning af aktier efterfølges af ethurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen.Med den foreslåede bestemmelse om forhåndsgodkendelse fra Ligningsrådets ud-nyttes den mulighed, direktivet giver i artikel 11 for at indføre regler mod omgå-else.

Blandt andet sikres det, at Ligningsrådet ved at nægte tilladelse eller opstillevilkår herfor kan forhindre de tilfælde, hvor der foretages en aktieombytning efter-

fulgt af et hurtigt salg af de ombyttede aktier med det formål at omgå eller udskyde aktieavancebeskatning.

Der er eksempelvis grund til at gribe ind overfor situationer, hvor en aktionær -med det formål at undgå eller udskyde aktieavancebeskatning - i stedet for at sælgeaktierne i et selskab foretager en aktieombytning med et holdingselskab, som aktio-næren selv ejer, og derefter lader holdingselskabet sælge aktierne i selskabet hurtigtefter ombytningen.

Holdingselskabet vil typisk kunne sælge aktierne i det erhver-vede selskab uden at realisere en skattepligtig avance, idet holdingselskabet anses athave erhvervet aktierne i selskabet til handelsværdien på datoen for aktieombytnin-gen.

Herefter har aktionæren blandt andet mulighed for gennem holdingselskabetat reinvestere det beløb salget af aktierne har indbragt.”(understreget her)Af skatteministerens besvarelse af spørgsmål 29 fra Skatteudvalget, jf.

LFB1994-1995.1.35 [MS s. 36], fremgår:”…Formålet med den nye regel er at forhindre de skattebetingede aktieombytnin-ger, som i et vist omfang fandt sted førhen.Det er min opfattelse, at den ordning, der herved fastlægges i Danmark, er denmest fleksible og den, der er i bedst overensstemmelse med direktivet.

Med den dan-ske regel kan det således sikres, at kun de transaktioner, der er motiveret af skatte-mæssige forhold, og som derfor tager sigte på at omgå danske skatteregler, forhin-dres.Om en aktieombytning er skattemæssigt betinget, eller om den er motiveret af etreelt ønske om omorganisering, vil bero på en konkret bedømmelse i det enkelte til-fælde.

Det er derfor ikke muligt at angive præcise kriterier for, hvornår en aktieom-bytning skal betinges af vilkår eller eventuelt helt nægtes. Dette ville også frarøveordningen den fleksibilitet, den besidder i øjeblikket. Ligningsrådet skal fra sag tilsag vurdere, om aktieombytningen er bestemt af skattemæssige årsager eller almin-delige civilretlige hensyn.

Såfremt det førstnævnte er tilfældet, skal Ligningsrådetopstille de vilkår, der er nødvendige for at neutralisere de ikke tilsigtede skattefor-dele eller eventuelt nægte tilladelse.”(understreget her)Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 [MS s. 37] blev aktieavancebeskatningslovens §13 ændret sådan, at Ligningsrådets kompetence til at tillade aktieombytning blevoverført til skatteministeren.

Ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 [MS s. 53]blev bestemmelsen flyttet til aktieavancebeskatningslovens § 36. Af forarbejdernetil bestemmelsen i LFF 2005 78 [MS s. 58] fremgår det bl.a.:”Endvidere er det en betingelse, at der fra told- og skatteforvaltningen eropnået tilladelse til aktie-ombytningen.

Told- og Skatteforvaltningen kanfastsætte særlige vilkår for tilladelsen.Tilladelse til ombytning meddeles, hvis de materielle betingelser er opfyldt,og det skønnes, at hovedformålet eller et af hovedformålene med ombyt-ningen ikke er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Sidstnævnte mo-ment fremgår af fusionsdirektivet, som bl.a. er implementeret ved § 13 iden nuværende aktieavancebeskatningslov.

Hvis det skønnes, at der ikke er grundlag for at give tilladelse uden særlige vilkår, kan der bl.a. stilles et vilkår, der betinger tilladelsens opretholdelse af, at væsentlige ændringer i

100

de forhold, der ligger til grund for tilladelsen, anmeldes til told- og skatte-forvaltningen forud for ændringernes gennemførelse. Der vil dermed være pligt til at anmelde væsentlige ændringer i koncernstrukturen og ejerfor-holdene, samt i andre forhold der kan betyde en ændret vurdering af grundlaget for tilladelsen.” (understreget her)

________________________De ovennævnte regler om skattefri omstrukturering med tilladelse blev fralovnr. 343 af 18. april 2007[MS s. 60] suppleret af regler, der giver adgang til skatte-fri omstruktureringudentilladelse, forudsat at en række objektive formkrav eropfyldt.Bestemmelsen herom blev indsat i aktieavancebeskatningslovens § 36 A, og af dealmindelige bemærkninger i lovforslaget (LFF 2006 110 [MS s. 68 og 69]) fremgårdet:”… Det foreslås, at objektivere reglerne om skattefri omstrukturering af selskaber,således at spaltning, tilførsel af aktiver og aktieombytning kan gennemføres skatte-frit uden en tilladelse fra SKAT.

Forslaget er en væsentlig forenkling og admini-strativ lettelse for aktionærer og selskaber. De foreslåede objektive regler tilskyndertil, at aktionærerne beholder deres aktier i tre år efter en skattefri omstrukturering.For de aktionærer, som ikke kan forudse, om de vil kunne beholde aktierne i tre år,bevares de gældende regler og tilladelsessystemet i sin nuværende form.…2.

Objektivering af reglerne om skattefri omstrukturering af selskaber…… Fusionsskattedirektivet medfører, at beskatningen udsættes til et senere tids-punkt, hvor aktionæren eller selskabet afstår aktiver eller aktier.Fusionsskattedirektivet er indarbejdet i dansk ret således, at et selskab skal have entilladelse fra SKAT, hvis selskabet vil omstrukturere skattefrit.

Tilladelse til skatte-fri omstrukturering gives i visse situationer med forskellige vilkår, som har til for-mål at forhindre, at selskaberne benytter en skattefri omstrukturering til at udhuleavancebeskatningen ved reelt at afstå aktier eller aktiver skattefrit.…Derfor påser SKAT bl.a. i sin behandling af ansøgninger om tilladelse til skattefriomstrukturering, at omstruktureringen er båret af forsvarlige forretningsmæssigebegrundelser og ikke reelt bliver benyttet til at afstå aktiver skattefrit og derved tilat omgå avancebeskatningen.

Gennem tilladelses-praksis og særligt de vilkår, som SKAT stiller for tilladelserne, bliver der dæmmet op for, at reglerne om avancebe-skatning bliver omgået.

101

Denne mulighed er ikke til stede i det foreslåede system, hvor skattefriheden ikke er betinget af en tilladelse. På den baggrund, og da en skattefri omstrukturering efter fusionsskattedirektivets artikel 11 som nævnt kan tilsidesættes, hvis hovedformålet eller et af hovedformå-lene med omstruktureringen er skatteundgåelse eller skatteunddragelse, foreslås det at indføre nogle værnsregler, som skal forhindre, at en skattefri omstrukturering, der er gennemført uden tilladelse, reelt bliver benyttet til at afstå aktier eller aktiver skattefrit og dermed til at omgå avancebeskatningen. Værnsreglerne er udformet,

så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelsessystemet, og somligger bag de vilkår, der stilles i tilladelsespraksis. Værnsreglerne er derfor udfor-met, så det ikke vil være interessant at anvende adgangen til skattefri omstrukture-ring uden tilladelse, hvis hovedformålet med en omstrukturering er skatteundgå-else eller skatteunddragelse.

Der foreslås alene værnsregler for spaltning, tilførselaf aktiver og aktieombytning.Værnsreglerne skal bl.a. forhindre, at man - som et alternativ til et skattepligtigtsalg af aktiver - foretager en skattefri omstrukturering og kort tid efter sælger ve-derlagsaktierne uden nogen nævneværdig skattepligtig avance.”(understregether)Vedlov nr. 525 af 12. juni 2009[MS s. 76] blev værnsreglerne for så vidt angåromstruktureringer uden tilladelse forenklet, og bestemmelsen blev samtidig flyt-tet til aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, jf. citatet heraf ovenfor.

Af forar-bejderne i LFF 2009 202, punkt 3.1.1 [MS s. 88], fremgår det bl.a.”Hvis de omhandlede aktier bliver afstået inden for 3 år efter omstruktureringsda-toen, bliver omstruktureringen som udgangspunkt skattepligtig. Dette kan dogundgås, hvis der ansøges om tilladelse hos SKAT.

Hvis skattefriheden herefter skalopretholdes, vil det dermed skulle sandsynliggøres over for SKAT, at omstrukture-ringen og den efterfølgende afståelse af aktierne er forretningsmæssigt begrundet.Afgørelsen heraf vil bero på gældende praksis.”(understreget her)Videre fremgår det (§ 1, nr. 48 og 49 [MS s. 93]):”For at forhindre at adgangen til skattefri aktieombytning uden tilladelse anvendestil at omgå avancebeskatningen - for eksempel hvor en personaktionær, der ønskerat sælge sit driftsselskab, først foretager en skattefri aktieombytning uden tilladelseog derefter lader holdingselskabet sælge driftsselskabet skattefrit - er det som ud- gangspunkt en betingelse for skattefriheden, at det erhvervende selskab ikke afstår aktierne i det erhvervede selskab i en periode på 3 år efter ombytningstids-punktet.

Denne betingelse, der i det følgende omtales som »holdingkravet«, er fastsat i for-slaget til bestemmelsen i § 36, stk. 6, 3. pkt.” (understreget her)

_______________________

Sammenfattende fremgår det gentagne gange, og meget udtrykkeligt af forarbej-derne, at skattemyndighederne i sin behandling af ansøgninger om tilladelse til skattefri omstrukturering bl.a. skal påse, at omstruktureringen er båret af forret-

102

ningsmæssige begrundelser og ikke reelt bliver benyttet til at afstå aktiver skatte-frit og derved at omgå den danske avancebeskatning.

Som eksempel på sidstnævnte, og altså det lovgiver vil undgå, nævnes flere gange en skattefri aktieom-bytning som efterfølges af holdingselskabets skattefrie salg af aktierne i driftsselskabet.

4.1.3 EU-Domstolens domme

EU-Domstolen har i flere domme haft lejlighed til at udtale sig om adgangen til at afskære anvendelsen af fusionsskattedirektivets bestemmelser eller til at ind-drage adgangen til at anvende dem.

Ved dom af 17. juli 1997 i sag C-28/9 (Leur-Bloem) udtalte Domstolen om vurde-ringen af hovedformålet eller et af hovedformålene efter den daværende artikel 11, stk. 1, litra a [MS s. 240ff]:

” 36. Det bemærkes for det første, at det fremgår af artikel 2, litra d), samt af direk-tivets almindelige opbygning, at den fælles beskatningsordning, som er indført ved direktivet, og som omfatter en række skattemæssige fordele, finder anvendelse uden

forskel på samtlige transaktioner vedrørende fusion, spaltning, tilførsel af aktiverog ombytning af aktier, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte være fi-nansiel, økonomisk eller rent skattemæssig.…40.

Ved afgørelsen af, om en påtænkt transaktion har et sådant formål, kan de kom-petente nationale myndigheder ikke blot anvende forud fastsatte, generelle kriterier,men skal foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. ……43.

Da fællesskabsretten ikke indeholder præcise bestemmelser om, hvornår den iartikel 11, stk. 1, litra a), nævnte formodning er skabt, tilkommer det medlemssta-terne, under hensyn til proportionalitetsprincippet, at fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af denne bestemmelse.

…

103

47. Det fremgår af ordlyden af og formålet med artikel 11 og direktivet, at begrebet

»forsvarlige økonomiske betragtninger« er mere vidtgående end hensigten om blotat opnå en rent skattemæssig fordel. En fusion ved ombytning af aktier, der kunskal tjene et sådant formål, kan derfor ikke anses for en økonomisk forsvarlig be-tragtning, jf. artikel 11.”(understreget her)EU-Domstolen har ved dom af 5. juli 2007 i sagC-321/05 (Hans Markus Kofoed)[MS s. 258] udtalt:”37.

I medfør af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 kan medlemsstaterneundtagelsesvis og i særlige tilfælde afslå helt eller delvis at anvende dette direktivsbestemmelser eller inddrage adgangen til at anvende dem, bl.a. såfremt en ombyt-ning af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig ellerskatteunddragelse.

I samme bestemmelse er det endvidere præciseret, at den om-stændighed, at en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragt-ninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber,der deltager i transaktionen, kan skabe formodning om, at transaktionen har et så-dant formål (jf. i denne retning Leur-Bloem-dommen, præmis 38 og 39).38.

Artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 afspejler således det almindelige fæl-lesskabsretlige princip om forbud mod retsmisbrug. Borgerne kan ikke på svigagtigvis eller med henblik på misbrug gøre fællesskabsbestemmelserne gældende.

Deresanvendelsesområde kan ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridigetransaktioner, dvs. transaktioner, som ikke har fundet sted som led i almindeligekommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå for-dele hjemlet i fællesskabsretten (jf. i denne retning dom …).”(understreget her)I præmis 39 henviser EU Domstolen til punkt 59 igeneraladvokatens forslag[MS s. 265]:”I et tilfælde som det foreliggende, hvor det ifølge den forelæggende rets konstate-ring af de faktiske omstændigheder ikke var nogen konkret forretningsmæssig an-ledning til ombytningen af aktier, men formålet snarere var skattebesparelse, kom-mer en nægtelse af skattefritagelsen i henhold til artikel 8, stk. 1 i direktiv 90/434derfor klart i betragtning.

En ombytning af aktier, hvorved der tilstræbes rent skat-temæssige fordele, tjener ikke noget forsvarligt økonomisk formål i direktivets for-stand.

Bortset herfra kan også den nære tidsmæssige sammenhæng mellem udbyt-teudlodningen og aktieombytningen tyde på et muligt misbrug af de mulighederfor at disponere, som foreligger i henhold til direktiv 90/434. …”(understregether)Ved dom af 10. november 2011 i sagC-126/10 (Foggia)udtalte EU-Domstolen føl-gende [MS s. 279f]:”33.

Medlemsstaterne kan særligt i medfør af artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv90/434 ekstraordinært og i særlige tilfælde helt eller delvist afslå at anvende direk- tivets bestemmelser eller at inddrage adgangen til at anvende dem, bl.a. såfremt en ombytning af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skattesvig

104

eller skatteunddragelse. Det er desuden i samme bestemmelse præciseret, at den omstændighed, at transaktionen ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske be-

tragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de sel-skaber, der deltager i transaktionen, kan udgøre en formodning for, at transaktio-nen har et sådant formål (jf. i denne retning Leur-Bloem dommen, præmis 38 og39, og Kofoed-dommen, præmis 37).34.

Hvad angår begrebet »forsvarlige økonomiske betragtninger« i den forstand,hvori udtrykket er anvendt i nævnte artikel 11, stk. 1, litra a), har Domstolen tidli-gere haft lejlighed til at præcisere, at det fremgår af ordlyden af og formålet med ar-tikel 11 og direktiv 90/434 generelt, at begrebet er mere vidtgående end hensigtenom blot at opnå en rent skattemæssig fordel.

En fusion ved ombytning af aktier, derkun skal tjene et sådant formål, kan derfor ikke anses for en økonomisk forsvarligbetragtning i denne bestemmelses forstand (Leur-Bloem-dommen, præmis 47).35.

Følgelig kan en fusion, som bygger på flere formål, hvori skattemæssige betragt-ninger ligeledes kan indgå, udgøre en forsvarlig økonomisk betragtning, hvis deskattemæssige betragtninger imidlertid ikke er fremherskende i forbindelse med denpåtænkte transaktion.36.

I henhold til artikel 11, stk. 1, litra a), i direktiv 90/434 kan en konstatering af,at en fusion alene tilsigter at opnå en skattemæssig fordel og derfor ikke er foretagetud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, udgøre en formodning om, at transak-tionen har skattesvig eller skatteunddragelse som hovedformål eller som et af sinehovedformål.”(understreget her) ________________________

Sammenfattende kan en medlemsstat nægte at anvende eller tilbagekalde en til-ladelse til anvendelse af fusionsskattedirektivets artikel 4-14 om bl.a. aktieombyt-ning, hvis transaktionen som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse, jf. artikel 15, stk. 1, litra a [MS s. 101].

Hvis transaktionen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager, kan der ifølge bestemmelsen være grund til at formode, at hovedformålet eller et af ho-vedformålene er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Ved vurderingen af, om hovedformålet eller et af hovedformålene med en om-strukturering er skatteunddragelse, skal der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion (Leur-Bloem præmis 41 [MS s. 241]).

Begrebet ”gyldige forretningsmæssige årsager” (tidligere ”forsvarlige økonomi-ske betragtninger”) er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel, og en ombytning af aktier, der kun skal tjene et sådant for-mål, kan derfor ikke anses for gyldige forretningsmæssige årsager. Der kan der-for være en formodning om, at transaktionen har skatteunddragelse som hoved-formål eller som et af sine hovedformål (Foggia præmis 34 og 36 [MS s. 279f]).

105

En transaktion, som bygger på flere formål, hvori skattemæssige betragtninger kan indgå, kan udgøre gyldige forretningsmæssige årsager, hvis de skatte-mæs-sige betragtninger ikke er fremherskende i forbindelse med den påtænkte transaktion (Foggia præmis 35 [MS s. 280]).

Allerede i forlængelse af Leur-Bloem dommen udtalte Skatteministeriet i SKM 2007.807 DEP [MS s. 118]:

” Det er Skatteministeriets vurdering, at der ikke kan nægtes tilladelse til at gen-nemføre skattefrie selskabsmæssige omstruktureringer, hvis blot parterne ved be-

slutningen om transaktionens gennemførelse har lagt vægt på, at den giver mulig-hed for at undgå eller udskyde en beskatning.

Der må i den henseende lægges vægtpå fusionsskattedirektivets grundlæggende formål, nemlig at de i direktivet om-handlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalge-vinstbeskatning, når transaktionerne er forretningsmæssigt velbegrundede.En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være“et af hovedformålene” med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skat-temæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføreden pågældende selskabsmæssige omstrukturering.Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at depåberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæs-sige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidst-nævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket omomstruktureringen.

Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hen- syn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges.” (understreget her)

4.2 Skatteunddragelse - aktieombytning efterfulgt af hurtigt salg

I forlængelse af omstruktureringen ultimo 2011 overførte Sagsøger 1's nystiftede selskab, Virksomhed ApS 2 (et af de erhvervende selskaber), den 27. april 2012 23 % af sine aktier i det oprindelige selskab, Sagsøger A/S (det erhver-vede selskab), til Sagsøger 2's ligeledes nystiftede selskab, Virksomhed ApS 3 (det andet af de erhvervende selskaber).

I 2015 og 2021 overdrog Virksomhed ApS 2 videre henholdsvis 9 % og 51 % af aktierne i Sagsøger A/S, således at Virksomhed ApS 3 i dag ejer 100 % af aktierne i Sagsøger A/S.

Den 25. april 2012, altså blot 2 dage forud for overdragelsen af de 23 % af ak-tierne i Sagsøger A/S, blev der foretaget en ekstraordinær udlodning af ud-bytte på ca. 64 mio. kr. fra det netop nævnte selskab til de to nystiftede holdings-elskaber, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3. Den ordinære ge-neralforsamling fandt sted få måneder senere, den 21. juni 2012.

106

Der foreligger i sagen intet om, at den ekstraordinære udlodning skyldtes et fi-nansieringsbehov vedrørende en konkret ejendomsinvestering for Virksomhed ApS 2. Den ekstraordinære udlodning medførte derimod, at Sagsøger A/S blev ”slanket” , hvorfor udlodningen muliggjorde, at aktierne i selskabet kunne overdrages til Virksomhed ApS 3 til en markant lavere værdi end forud for udlodningen.

Virksomhed ApS 3's andel på ca. 10 mio. kr. af den samlede udlodning sva-rende netop til købesummen for de 23 % af aktierne i Sagsøger A/S.

På denne måde overførte Sagsøger 1 23 % af aktierne i Sagsøger A/S til Sagsøger 2 uden at det udløste aktieavancebeskatning for Sagsøger 1, idet der var ”indskudt” et selskab, Virksomhed ApS 2, mellem Sagsøger 1 og Sagsøger A/S, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, jf. § 4 A [MS s. 9, jf. s. 8 og MS s. 142].

Såvel Sagsøger 1 som Sagsøger 2's selskaber, altså henholdsvis Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3, ejede over 10 % af aktierne i datterselskabet, Sagsøger A/S. Udlodningen fra Sagsøger A/S - som for Sagsøger 2's vedkommende blev anvendt til at finansiere købet af aktierne i det udloddende selskab - var derfor et skattefrit dattersel-skabsudbytte, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2 [MS s. 142].

Forud for omstruktureringen ville såvel aktieoverdragelsen som udlodningen have været skattepligtig, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12 og ligningslovens § 16 A.

Omstruktureringen fandt sted ultimo 2011, og da SKAT den 10. juni 2016 - altså ca. 4½ år senere - tilbagekaldte tilladelsen, havde Virksomhed ApS 2, som qua den ekstraordinære udlodning ellers var ganske ”velpolstret” , ubestridt ikke fo-retaget en eneste ejendomsinvestering. Først efter at SKAT havde tilbagekaldt til-ladelsen, hvilket bl.a. var begrundet i Virksomhed ApS 2's manglende ejen-domsinvesteringer, foretog selskabet omkring årsskriftet 2017/2018 to ejendoms-investeringer til en værdi, som var langt lavere end den ekstraordinære udlod-ning, jf. nærmere nedenfor i punkt 4.4.

Sammenholdes ovennævnte med det af sagsøgerne anførte i ansøgningen om til-ladelse til skattefri aktie-ombytning m.v. [E s. 491], kan det konstateres, at sagsø-gerne ikke efterfølgende har ageret som oplyst i grundlaget for tilladelsen.

De i ansøgningen angivne forretningsmæssige elementer for den skattefrie ak-tieombytning fremstår dermed som et ”dække” for et reelt hovedformål om skat-teundgåelse, nemlig en overdragelse af aktier i Sagsøger A/S til Sagsøger 2 for selskabets egne midler og uden aktieavancebeskatning.

_____________________

107

En aktieombytning, efterfulgt af et hurtigt salg af de ombyttede aktier, er netop kerneområdet af det, som lovgiver ønskede at imødegå med tilladelsessystemet. Således fremgår det af de ovenfor i punkt 4.1.2 omtalte forarbejder til bl.a. aktiea-vancebeskatningslovens § 36, at formålet med tilladelsesordningen er at sikre mod en omgåelse af reglerne i dansk skattelovgivning, hvorved aktieavancebe-skatning undgås eller udskydes [MS s. 36].

Det fremgår også udtrykkeligt af forarbejderne, at tilladelsesordningen sigter mod at forhindre de tilfælde, hvor der foretages en aktieombytning efterfulgt af et hurtigt salg af de ombyttede aktier med det formål at omgå eller udskyde ak-tieavancebeskatning. Som et specifikt eksempel herpå nævnes, at der er grund til at ” gribe ind” i situationer, hvor en aktionær, i stedet for at sælge aktierne i et sel-skab, foretager en aktieombytning med et holdingselskab, som aktionæren selv ejer, og derefter lader holdingselskabet sælge aktierne i selskabet hurtigt efter ombytningen [MS s. 27].

I overensstemmelse hermed fremgår det af afsnit C.D.6.3.8 i Den juridiske vejled-ning om ”Virkninger af en skattefri aktieombytning” [MS s. 163] bl.a.:

”Aktierne i det erhvervede selskab

Aktierne, som det erhvervende selskab [Virksomhed ApS 2] modtager i det erhvervede selskab [Sagsøger A/S] , omfattes ikke af succession. Det betyder, at det erhvervende selskab [Virksomhed ApS 2] anses for at have erhvervet de ombyttede aktier til handelsværdien på tidspunktet for ombytningen. Det er ved afståelsen af aktierne i det erhvervede selskab [Sagsøger A/S], at skatteundgåelsesmuligheden foreligger. Det skyldes, at selskaber [Virksomhed ApS 2

Virksomhed ApS 2 Virksomhed ApS 2] som udgangspunkt ikke er skattepligtige af aktieavancen, hvis aktierne er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier omfattet af enten ABL § 4 A eller 4 B. Men også, at aktierne [i Sagsøger A/S] anses for anskaffet [af Virksomhed ApS 2] til handelsværdien på tidspunktet for ombytningen og der-med reelt vil kunne afstås uden fortjeneste, såfremt det erhvervende selskab [Virksomhed ApS 2] sælger aktierne i det erhvervede selskab [Sagsøger A/S] kort efter aktieombytningen.” (understreget og tilføjelser i firkantede pa-renteser her)

Som det fremgår af det ovenfor i punkt 4.1.1 nævnte rådsprotokollat nr. 7384/90, var Rådet og Kommissionen ved vedtagelsen af Fusionsskattedirektivet enige om, at artikel 15 (daværende artikel 11) kunne anvendes, hvis ” en ombytning af ak-tier efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførs-len” [MS s. 110].

Ligeledes udtalte Generaladvokaten i sit forslag i Hans Markus Kofoed-dommen, at ” den nære tidsmæssige sammenhæng mellem udbytteudlodningen og aktieombytnin-gen [kan] tyde på et muligt misbrug af de muligheder for at disponere, som foreligger i henhold til direktiv 90/434” , jf. dommens præmis 39, jf. punkt 59 i Generaladvoka-tens forslag [MS s. 265] (ovenfor punkt 4.1.3).

108

Det er netop dette, som sker i nærværende sag, hvor der i nær tidsmæssig sam-menhæng med aktieombytningen sker en (ekstraordinær) udlodning fra Sagsøger A/S, som anvendes til at erhverve aktier i Sagsøger A/S (erhver-vede selskab) uden afståelsesbeskatning af Virksomhed ApS 2 (erhvervende selskab).

_______________________

Det gøres gældende, at SKAT allerede som følge af det ovenfor anførte har været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen.

Ex tuto gøres det gældende, at det ovenfor anførte – som det mindre i det mere -medfører, at det, hvis skattefriheden skal opretholdes, herefter påhviler sagsø-gerne at føre et sikkert bevis for, at omstruktureringen og den efterfølgende afstå-else af aktierne er forretningsmæssigt begrundet.

Som følge af, at sagsøgerne ikke har overholdt det i tilladelsen indsatte anmeldel-sesvilkår, men tværtimod har givet urigtige og ufuldstændige oplysninger til skattemyndighederne, er bevisbyrden skærpet, jf. umiddelbart nedenfor i punkt 4.3.

4.3 Manglende overholdelse af anmeldelsesvilkår - generationsskifte

I tilladelsen [E s. 495] indsatte SKAT et almindeligt anmeldelsesvilkår, og af Den juridiske vejledning, punkt C.D.6.3.6.1 ”Væsentlige ændringer skal anmeldes” [MS s. 128f/MS s. 156f], fremgår:

” Hvilke ændringer skal anmeldes?

Eksempler på påtænkte ændringer, der skal anmeldes (listen er ikke udtømmende):

• Indgåelse af aftaler om afståelse af aktier i datterselskabet, herunder købe- ogsalgsretter”(understreget her)I samme punkt anføres det,”Hvis en anmeldelsespligtig ændring gennemføres, uden at der er sket anmeldelse,og dette ikke skyldes uforudsete omstændigheder, vil den manglende anmeldelsesom udgangspunkt skabe en formodning for, at den oprindelige tilladelse til skatte-fri aktieombytning skal tilbagekaldes.”(understreget her) I det efterfølgende punkt, punkt C.D.6.3.6.2 ”Hvilke ændringer kan medføre, at tilladelsen bortfalder” [MS s. 129f/MS s. 157], anføres det:

”Ændringer der kan medføre, at tilladelsen bortfalder …

Udgangspunktet er, at en tilladelse til skattefri aktieombytning opretholdes, hvis de ændrede forhold ikke havde været til hinder for en tilladelse, hvis de havde været

109

kendt/aktuelle på tidspunktet for den oprindelige ansøgning. En række dispositio-ner kan skabe tvivl om opretholdelse af den oprindelige tilladelse.

…

Salg af driftsselskabsaktierne Efterfølges en skattefri aktieombytning forholdsvis hurtigt af et salg af de ombyt-tede aktier (eller nogle af disse), kan dette skabe en formodning for skatteundgåelse eller -unddragelse. En sådan formodning opstår, hvor der relativt kort tid efter en

ombytning realiseres en gevinst ved salg af aktier, der uden den forudgående om-bytning ville have medført en ikke ubetydelig beskatning.

Den nærmere baggrundfor salget må dog undergives en konkret vurdering.”(understreget her)I SKM 2020.534.SKTST [MS s. 138] præciserede styrelsen bl.a. ”praksis for tilbage-kaldelse af tilladelse til skattefri omstrukturering med anmeldelsesvilkår begrun-det i efterfølgende væsentlige ændringer” (jf. også C.D.6.4.4 i Den juridiske vej-ledning [MS s. 172]):”Det præciseres hermed, at det fortsat er dansk praksis, at bestemmelserne om til-bagekaldelse skal fortolkes således, at efterfølgende ændringer ikke i sig selv kan be-grunde tilbagekaldelse af en tilladelse til skattefri omstrukturering.Efterfølgende væsentlige ændringer kan derimod udgøre bevismomenter (indicier) iden samlede konkrete vurdering af det egentlige formål med den oprindelige om-strukturering, ligesom efterfølgende væsentlige ændringer kan skabe en formod-ning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med den oprindelige transak-tion har været skatteunddragelse eller skatteundgåelse.Efterfølgende væsentlige ændringer medfører således ikke i sig selv en tilbagekal-delse.

Tilbagekaldelse sker kun, hvis en konkret vurdering fører til, at ændringenbør medføre bortfald af tilladelsen.”(understreget her).I det umiddelbart efterfølgende afsnit i henvises der til Skatteministeriets kom-mentar i SKM2003.399DEP [MS s. 115], hvoraf bl.a. fremgår:”Såvel før som efter praksisændringen har der nemlig været mulighed for at undgåtilbagekaldelse af tilladelsen til skattefri aktieombytning trods ændringer i ejerfor-hold m.v.

Det beror på en konkret vurdering af omstændighederne i det enkelte til-fælde, hvorvidt ændringen medfører, at tilladelsen bortfalder. Hverken før eller ef-ter praksisændringen har der altså været tale om, at eksempelvis salg af holdingsel-skabets aktier i driftsselskabet inden 3 år efter aktieombytningen altid medførerbortfald af tilladelsen til skattefri aktieombytning.

Bortfald sker kun, hvis det efter en konkret vurdering må lægges til grund, at der ikke bør gives dispensation/at æn-dringen bør medføre bortfald.” (understreget her).

Som eksempler på sådanne konkrete vurderinger kan henvises til SKM 2002.546.TSS [MS s. 113], hvor styrelsen fandt, at afståelse af aktierne i driftssel-skabet kun ét år efter gennemførelsen af en aktieombytning ville være i strid med tilladelsen til skattefri aktieombytning, samt til SKM 2002.215.LR [MS s. 112], hvor Ligningsrådet gav dispensation fra et ejertidsvilkår, idet der var gået 2½ år

110

siden ombytningen, og da salget af aktierne i driftsselskabet var forretningsmæs-sigt velbegrundet (holde på en ledende medarbejder).

__________________________

Skatteministeriet har i TfS 1996, 899 [MS s. 111] udtalt sig om kriteriet ”forsvar-lige økonomiske betragtninger” , og - helt kortfattet - anføres det:

” Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes … ge-nerationsskifte-planer m.v.” (understreget her)

I Den juridiske vejledning, punkt C.D.3.4 ”Subjektive betingelser for skattefri ak-tieombytning” [MS s. 151], anføres det:

”Generationsskifte Ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives, lægges der bl.a. vægt på, om ombytningen vil lette et eventuelt generationsskifte fx i den situ-ation, hvor den nuværende ejer nærmer sig pensionsalderen, og det er hensigten, at dennes børn eller betroede medarbejdere inden for en årrække skal overtage driften.

Der ses bl.a. på, om ombytningen kun tilgodeser aktionærernes interesser, eller omden også tilgodeser selskabernes interesser. Generationsskifte udgør rent terminolo-gisk som udgangspunkt en forretningsmæssig begrundelse i fusionsskattelovensforstand. Se TfS 1996.899 DEP.

Men EF-domstolens krav om en konkret helheds-vurdering (præmis 41 og 42 i Leur-Bloem dommen -C28/95) sammenholdt med sa-gens faktiske forhold i øvrigt kan bevirke, at det angivne generationsskifte ikke til-lægges afgørende betydning ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieom-bytning kan gives.”(understreget her).Ligeledes udtalte Højesteret i SKM 2015.226H [MS s. 219]:”Etablering af en holdingselskabsstruktur som led i forberedelsen af et generations-skifte udgør som udgangspunkt en forretningsmæssig begrundelse, der opfylder be-tingelserne for, at der efter aktie-avancebeskatningslovens § 13 kan gives tilladelsetil skattefri aktieombytning.

Højesteret finder imidlertid, at skattefriheden efter §13 ikke kan opnås ved en konstruktion, hvor der som led i det planlagte genera-tionsskifte sker en aktietegning, der er finansieret i strid med en central, ufravigeligog strafbelagt selskabsretlig lovbestemmelse om forbud mod selvfinansiering.

Ensådan konstruktion må efter Højesterets opfattelse anses for at have som sit hoved-formål eller som et af sine hovedformål at unddrage kapitalgevinstbeskatning, jf. fusionsskattedirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.” (understreget her)

Det følger af Højesterets dom, at en konkret vurdering kan føre til, at genera-tionsskiftet ikke i sig selv tillægges afgørende betydning, samt at en tilladelse be-grundet i generationsskifte kan tilbagekaldes, hvis hovedformålet eller et af ho-vedformålene med aktieombytningen var skatteunddragelse, forstået som – netop – unddragelse af kapitalgevinstbeskatning.

111

Hvor ” forberedelse” af et generationsskifte kan være forretningsmæssigt begrun-det, er der intet belæg for, at et ”generationsskifte” i form af et salg umiddelbart efter den skattefri aktieombytning udgør en forretningsmæssig begrundelse.

Generationsskiftet angives da også i ansøgningen af 20. juni 2011 [E s. 491] blot afslutningsvis som noget ” eventuelt” og ” fremtidigt” og ikke som det egentlige for-mål med omstruktureringen. I ansøgningen fremgår det, at et sådant eventuelt generationsskifte ville blive foretaget ” ved handel mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2's respektive holdingselskaber” .

Efter at SKAT havde meddelt tilladelsen med anmeldelsesvilkår, men forud for at omstruktureringen faktisk blev gennemført, forespurgte (anmeldte) Sagsøger A/S den 8. december 2011 [E s. 505] SKAT om, hvorvidt tilladelsen fort-sat var gældende ved en påtænkt handel af 5-10 % af aktierne i Sagsøger A/S med Sagsøger 1's holdingselskab som sælger og Sagsøger 2's hol-dingselskab som køber. Dette accepterede SKAT.

Det bemærkes herved, at det oplyste formål om generationsskifte (herunder et hurtigt salg af en mindre aktiepost) ikke kan stå alene, men skal ses i sammen-hæng med det primære oplyste forretningsmæssige formål med omstrukturerin-gen, altså risikospredning/ønsket om ejendomsinvestering.

Det fremgår af stævningen, side 7, 2. afsnit [E s. 233, 2. afsnit], at

” Den 8. december 2011 anmeldte Rådgiveren overfor SKAT i henhold til anmeldel-

sesvilkåret fastsat i SKATs tilladelse af 21. juli 2011 en påtænkt overdragelse af ka-pitalandele i Holdingselskabet mellem Virksomhed ApS 4 og Virksomhed ApS 3, jf. bilag 4” (understreget her)

Sagsøgerne var således klar over, og der er enighed om, at afståelsen af aktierne i Sagsøger A/S var en ændring, som - ligesom det jo også faktisk skete -skulle anmeldes til SKAT, jf. også Den juridiske vejledning, punkt C.D.6.3.6.1 [MS s. 128/MS s. 156].

Sagsøgerne forelagde imidlertid én disposition for SKAT, nemlig overdragelse af 5 – 10 % af aktierne, men gennemførte rent faktisk en anden, og mere vidtgående, disposition, nemlig overdragelse af 23 % af aktierne. SKAT blev ikke oplyst om overdragelsen af de 23 % af aktierne, og sagsøgerne gav således SKAT forkerte oplysninger om de efterfølgende ændringer.

Midlerne til at erhverve ejerandelene i Sagsøger A/S modtog Virksomhed ApS 3 ved en ekstraordinær udlodning fra det førstnævnte selskab, hvil-ket heller ikke var – eller blev – oplyst til SKAT. Tværtimod er den allokering af udbytte, som omtales i ansøgningen, udelukkende kædet sammen med ønsket om, at Sagsøger 1 herved via sit holdingselskab skulle have mulighed for at inve-stere i fast ejendom. Som tidligere nævnt fandt den ekstraordinære udlodning ikke sted i forbindelse med en sådan ejendomsinvestering, jf. nedenfor i punkt 4.4.

112

Forud for omstruktureringen ville en udlodning fra Sagsøger A/S til Sagsøger 2 have været skattepligtig for ham, jf. ligningslovens § 16 A, men som følge af omstruktureringen var udlodningen til - nu – Virksomhed ApS 3 skattefri som følge af reglerne om skattefri datterselskabsudbyt-ter.

Den efterfølgende disposition, som altså ikke blev oplyst til SKAT, men hvorom der tværtimod blev givet urigtige og mangelfulde oplysninger, understøtter yderligere, at det reelle formål med omstruktureringen var skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Særligt viser det forhold, at aktieoverdragelsen blev ”finansieret” ved en ekstra-ordinær udlodning, som fandt sted umiddelbart forud for kapitaloverdragelsen og uden et forretningsmæssigt formål, at hensigten med omstruktureringen var et ”generationsskifte” , som skulle tilgodese kapitalejernes personlige økonomi (herunder at ”generationsskiftet” kunne ske uden økonomisk at belaste dem og – særligt – i at Sagsøger 1 kunne overdrage aktierne uden beskatning) snarere end en omstrukturering, der skulle tilgodese ejernes forskellige fremtidige investe-ringsønsker.

Dette understøttes også af, at Sagsøger 1, via Virksomhed ApS 2, faktisk først foretog ejendomsinvesteringer mange år senere, og først efter at SKAT havde til-bagekaldt tilladelsen, jf. nedenfor i punkt 4.4.

_________________________

Det er herefter ikke af afgørende betydning, hvorvidt Sagsøger 1 måtte kunne have overdraget kapitalandele i Sagsøger A/S skattefrit til Sagsøger 2 i henhold til bestemmelsen om skattemæssig succession i aktiea-vancebeskatningslovens § 34. Hvis sagsøgerne vil have deres bemærkninger herom lagt til grund ved sagens afgørelse, påhviler bevisbyrden herfor i øvrigt sagsøgerne.

Det skal derfor blot kortfattet bemærkes, at udlodningen fra Sagsøger A/S, hvis der ikke var sket en omstrukturering, ville have været skattepligtig for Sagsøger 1 og Sagsøger 2, jf. ligningslovens § 16 A, idet der i så fald ikke var indskudt et holdingselskab mellem personerne og det udloddende sel-skab. Hvis der ikke var foretaget en udlodning, var Sagsøger A/S ikke ble-vet slanket, og aktierne skulle dermed overdrages til en højere værdi. I begge til-fælde ville aktieoverdragelsen således blive dyrere.

Endvidere bemærkes, at der, hvis overdragelse var sket under anvendelse af ak-tieavancebeskatningslovens § 34, ville have hvilet en latent skattebyrde på de overdragne aktier. Denne skattebyrde har Sagsøger 2 undgået ved den skattefrie omstrukturering.

4.4 Særligt om Sagsøger 1's/Virksomhed ApS 2's (manglende) ejendoms-

investeringer

113

Som det fremgår ovenfor, punkt 3, fremstod ansøgningen om den skattefrie om-strukturering [E s. 491]) primært som begrundet i, at Sagsøger 1 – via Virksomhed ApS 2 – ønskede at foretage ejendomsinvesteringer, hvorimod Sagsøger 2 ønskede at koncentrere sig om kerneforretningen, automobil-branchen.

Såfremt et formål, som oplyses i en ansøgning om en tilladelse, ikke efterføl-gende efterleves, så modsiger det i sig selv, at det var det reelle formål med det ansøgte. Uanset at der ikke kan opstilles en præcis tidsfrist herfor, er det om-vendt givet, at efterlevelsen af formålet ikke kan udsættes til ”evig tid” . Dette gælder ikke mindst, når der, som i nærværende sag, i forlængelse af omstruktu-reringen allerede i april 2012 blev udloddet tilstrækkelige midler (ca. 53 mio. kr.) til, at Virksomhed ApS 2 rent faktisk kunne forfølge det oplyste formål.

Der er i sagen ikke fremlagt dokumentation for f.eks. egentlige forhandlinger om ejendomskøb, afgivne bud, eller af Virksomhed ApS 2 underskrevne købsaf-taler.

Den e-mailkorrespondancer mellem Sagsøger 1 og ejendomsmæglere og øv-rige sælgere af en række forskellige ejendomme, som sagsøgerne har fremlagt, dokumenterer ikke, at Virksomhed ApS 2 har haft en reel interesse i at inve-stere i ejendommene, og antallet af (afviste) ejendomsmæglere m.v./ejendomme modsiger realiteten i bestræbelserne, jf. også f.eks. mailen fra Person 8, Colliers [E s. 545].

Heri oplistes nogle ejendomme, som Sagsøger 1 og Person 8 har kigget på, hvorefter det afslutningsvis anføres:

” Derudover har jeg jo præsenteret dig for en frygtelig masse andre ejendomme, og vi har da også holdt et utal af møder. Jeg satser på snart at ramme noget du syntes er spændende, og hvor du er indstillet på at give en markedspris.”

Der foreligger i sagen heller intet som dokumenterer, at ”bestræbelserne” vedrø-rende ejendomsinvesteringer skete i regi af Virksomhed ApS 2.

Sagsøgerne er som opfordring (3) opfordret til at redegøre for og dokumentere, hvor mange omkostninger Virksomhed ApS 2 har afholdt i forbindelse med at udsøge relevante investeringsejendomme i perioden fra SKATs tilladelse om skattefri omstrukturering af 21. juli 2011 til SKATs afgørelse om tilbagekaldelse af 10. juni 2016. Opfordringen er i duplikken, side 16, besvaret opfordringen så-dan:

” … I et tilfælde, som det i nærværende sag omhandlende, hvor en enekapitalejer ønsker at finde egnede investeringsobjekter, kan langt størstedelen af de afholdte omkostninger henføres til den pågældende kapitalejers tidsforbrug. Dette som en naturlig følge af, at det kan være yderst tidskrævende af finde den rette investe-ringsejendom, hvortil kommer, at det – som angivet af Skatteministeriet – ikke ko-ster noget at besigtige en ejendom eller at rekvirere oplysninger fra det offentlige el-ler en ejendomsmægler.!”

114

Ved sagens afgørelse kan det, idet der ikke er fremlagt dokumentation for det modsatte, således lægges til grund, at Virksomhed ApS 2 i tidsrummet frem til tilbagekaldelsen ikke har afholdt nogen som helst omkostninger i forbindelse med selskabets påståede ønske om at foretage ejendomsinvesteringer. Også dette modsiger, at selskabet har haft reelle intentioner herom.

Uanset hvordan ovennævnte bedømmes, så ligger det i alle tilfælde fast, at Virksomhed ApS 2 - på trods af at selskabet var i besiddelse af en meget betydelig likvid beholdning - rent faktisk ikke foretog én eneste ejendomsinvestering i tids-rummet fra omstruktureringen blev tilendebragt ultimo 2011 og frem til SKATs afgørelse om tilbagekaldelse den 10. juni 2016, altså i løbet af ca. 4½ år.

Sagsøger 1/Virksomhed ApS 2 foretog derimod først en ejendomsinvestering efter at tilladelsen var tilbagekaldt:

Som det også blev oplyst i ansøgningen om tilladelse til skattefri omstrukture-ring, havde Sagsøger A/S i april 2011 - og altså før ansøgningen om om-struktureringen - erhvervet (bygge-)grunden Adresse 1, By 1:

” På koncernens ubebyggede grund - Adresse 1 - arbejdes der her og nu i

indledende fase med et projekt, hvor der med udlejning for øje opføres et domicil tildansk grossistkæde eller anden lejer.For at sprede den forretningsmæssige risiko, ønskes investering i udlejningsejen-domme adskilt fra koncernens kerneforretning.…” (understreget her) Arbejdet med projektet synes efter omstruktureringen - uændret - at være sket i regi af Sagsøger A/S og ikke i regi af Virksomhed ApS 2.

Dette fremgår også af, at Adresse 1 først blev overdraget fra Sagsøger A/S til Virksomhed ApS 2 primo 2018 [E s. 645], altså lang tid efter omstruktureringen og først efter at SKAT medio 2016 have tilbagekaldt tilladelsen. Overdragelsessum-men udgjorde 4,25 mio. kr.

Kort tid forinden, nemlig primo november 2017, havde Virksomhed ApS 2 indgået en totalentreprisekontrakt på 17,5 mio. kr. om opførelse af en Jem & Fix butik på byggegrunden [E s. 633].

Primo 2018 foretog Virksomhed ApS 2 en yderligere ejendomsinvestering i form af købet af Adresse 4, By 1. Formentlig blev ejendom erhvervet for ca. 2 mio. kr. [E s. 641 og 651].

Alle ”ejendomsinvesteringerne” er således først sketefter SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen, og den samlede udgift er langt lavere end de ca. 53 mio. kr., som Virksomhed ApS 2 fik udloddet i forlængelse af omstruktureringen for – ifølge ansøgningen – herefter at lade ” holdingselskabet investere i ejendoms-områ-det” .

115

_____________________________

I mangel af faktiske ejendomsinvesteringer gøres det gældende, at forløbet dan-ner grundlag for en formodning for, at ejendomsinvesteringer ikke har været et hovedformål med aktieombytningen og ophørsspaltningen – navnlig når den be-tydelige udlodning og manglende ejendomsinvestering sammenholdes med, at det, der faktisk sker, og som den betydelige udlodning muliggør, er en hurtig og skattefri afståelse af mere end en fjerdedel af aktierne i det oprindelige selskab, Sagsøger A/S.

Hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen er dermed skatteundgåelse eller skatteunddragelse, jf. artikel 15, stk. 1, litra a i Fusionsskat-tedirektivet. Bevisbyrden for det modsatte påhviler sagsøgerne og er ikke løftet.

Tilbagekaldelsen af tilladelsen til skattefriaktieombytning m.v. har dermed været (materielt) berettiget, jf. også U.2011.2235H [MS s. 197] og U.2015.2044H [MS s. 219].

5. LIGNINGSFRISTEN M.V. (SAGENS FORMALITET)

Det gøres gældende, at skatteansættelserne afSagsøger 1 og Sagsøger 2Sagsøger 2 Sagsøger 2 den 24. oktober 2016 [E s. 611 og 619] er foretaget rettidig, jf. skattefor-valtningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 5 (nedenfor punkt 5.1).

Eftersom SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse afSagsøger A/S' skattepligtige indkomst som følge af SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen den 10. juni 2016 [E s. 571], finder skatteforvaltnings-lovens § 26 ikke anvendelse, jf. her-ved også Landsskatterettens afgørelser af 12. november 2020 [E s. 792 og 832]):

” Tilbagekaldelsen af tilladelsen til skattefri omstrukturering medførte ansættelses-ændringer af den skattepligtig indkomst for Sagsøger 1 og Sagsøger 2, men ikke for Sagsøger A/S.

Med henvisning til, at der som følge af SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skat-tefri omstrukturering ikke er sket ansættelsesændringer vedrørende Sagsøger A/S' skattepligtige indkomst, finder fristreglerne for ansættelsesændringer i skatte-forvaltningslovens § 26 ikke anvendelse i den foreliggende sag.

Der er herefter ikke fundet grundlag for en ændret bedømmelse af sagen.

SKATs afgørelse af 10. juni 2016 stadfæstes derfor, idet der for så vidt angår sa-gens materielle spørgsmål, henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. juli 2019.”

Ex tuto gøres det gældende, at (også) tilbagekaldelsen af 10. juni 2016 [E s. 571] er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. stk. 5.

116

Det bestrides at Skattestyrelsen ” har påberåbt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for sent” (nedenfor punkt 5.2).

Ligeledes bestrides det, at afgørelserne i sagen i øvrigt lider af fejl eller mangler, endsige sådanne mangler, at det kan medføre afgørelsernes ugyldighed (neden-for punkt 5.3).

5.1 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

I henhold til den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1 (Lovbekendtgø-relse nr. 1267/2015 med senere ændringer) [MS s. 291], skulle SKAT afsende var-sel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skulle foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKATs agterskrivelser af 23. september 2016 og afgørelser af 24. oktober 2016 [E s. 611 og 619] vedrørende indkomståret 2011 overholdt således ikke fristen i skat-teforvaltningslovens § 26, stk. 1, men for kontrollerede transaktioner gælder der en forlænget ordinær frist, jf. stk. 5 [MS s. 291]:

” Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsvær-diskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. …

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets ud-løb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven …, for så vidt angår de

kontrollerede transaktioner.”(understreget her)Såfremt bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse,er skatteansættelserne rettidige.Ved kontrollerede transaktioner forstås ifølge skattekontrollovens § 3 B [MS s.293]”handelsmæssige eller økonomiske transaktioner”.Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (på dette tidspunkt skattestyrelseslovens §34, stk. 1, 4. punktum), og skattekontrollovens § 3 B blev begge indsat ved lov nr.131 af 25. februar 1998.

Af forarbejderne (LFF 1997 84 til § 1, stk. 1-3 [MS s. 298]),fremgår bl.a., at”De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbin-delser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, over- førsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed m.v.” (understreget her)

117

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 blev den i skattekontrollovens § 3 B omhandlede oplysningspligt udvidettil også at omfatte indenlandske transaktioner. Af forar- bejderne (LFF 2005 120 til § 1, nr. 1 [MS s. 301]) fremgår igen, at de kontrollerede transaktioner omfatter ” alle forbindelser mellem parterne” .

Højesteret har efterfølgende i U.2012.1642 H (SKM 2012.92H) [MS s. 360] meget klart fastslået, at

” 6-års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndig-hedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ord-lyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår

kontrollerede transaktioner.

Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens §26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansæt-telsen vedrørende en kontrolleret transaktion.I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfat-tet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forståshandelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interessefor-bundne selskaber mv.Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter en-hver ansættelses-ændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrolleredetransaktioner.”(understreget her) Dette er gentaget i SKM 2012.221 H (U.2012.2080H) [MS s. 365] og SKM 2014.504 H (U.2014.3169H) [MS s. 367].

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder således anvendelse vedenhver ansæt- telsesændring, altså opgørelsen af grundlaget for skatteansættelse og beregnin-gen af den skat, dette grundlag fører til, dog under forudsætning af at ansættel-sesændringen vedrører de skattepligtiges kontrollerede transaktioner, hvorved forstås alle handelsmæssige eller økonomiske forbindelser. De skattepligtige skal endvidere være omfattet af § 3 B i skattekontrolloven.

_________________________

Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige udøver en bestemmende indfly-delse, jf. skattekontrollovens § 3 B, medregnes aktier, som indehaves af den skat-tepligtiges nærtstående, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 2, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6 [MS s. 292, jf. s. 303]. Både Sagsøger 1 (83 %) og Sagsøger 2 (17 %) udøver dermed en bestemmende indflydelse over bl.a. Sagsøger A/S. Dette er ikke omtvistet i sagen.

Aktieombytningen indebaroverførsel (afståelse) af aktierne i Sagsøger A/S fra henholdsvis Sagsøger 1 og Sagsøger 2 til Virksomhed ApS 1, og som vederlag herfor modtog de (i stedet) anparter i Virksomhed ApS 1, jf. herved også aktieavancebeskatningslovens § 36 [MS s. 10]:

118

” Stk. 1. Ved ombytning af aktier har aktionærerne i det erhvervede selskab adgang til beskatning efter reglerne i ….

Stk. 2. Ved ombytning af aktier, jf. stk. 1, forstås den transaktion, hvorved et sel-

skab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning…”(un-derstreget her)Endvidere afstod Sagsøger 1 og Sagsøger 2 anparterne i Virksomhed ApS 1Virksomhed ApS 1 ved ophørs-spaltningen, og modtog som vederlag anparter i hen-holdsvis Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3.Overdragelse af aktier mellem kontrollerede parter er en kontrolleret transaktion,og ansættelsesændringen angår netop spørgsmålet om beskatningen heraf, her-under spørgsmålet om, hvorvidt overdragelsen er skattepligtig eller ej, samt denstørrelsesmæssige opgørelse af beskatningen, hvorfor den forlængede ordinæreansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse.Uddybende henvises til f.eks. landsrettens dom i SKM2018.635 H (tidligereSKM2018.91.ØLR) [MS s. 409], som angik apportindskud af aktier:”Hjørring Kommune er en juridisk person, og apportindskuddet i Hjørring Vand-selskab A/S mod modtagelse af aktier i selskabet må anses for en »økonomisktransaktion«, hvorved bemærkes, at der efter forarbejderne til skattekontrollovens §3 B ikke er grundlag for at fortolke dette begreb snævert eller indskrænkende.”(un-derstreget her)Spørgsmålet forelå ikke til prøvelse for Højesteret.Senest har Retten i Roskilde (3 dommere) i SKM 2022.418 (anket) [MS s. 467], somangik en skattefri virksomhedsomdannelse, udtalt:”I overensstemmelse med ordlyden omfatter fristen i skatteforvaltningslovens § 26,stk. 5, enhver ansættelsesændring vedrørende den skattepligtiges kontrolleredetransaktioner, jf. herved Højesterets dom af 2. februar 2012 (UfR 2012.1642), Hø-jesterets kendelse af 23. marts 2012 (SKM 2012.221) og Højesterets dom af 30.juni 2014 (UfR 2014.3169).…… Ved omdannelsen af virksomheden G1-virksomhed skete der overførsel af aktiverog passiver fra interessentskabet til anpartsselskabet.

Transaktionen var således enkontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B. SKATs afgørelser af 6. september 2016 indebærer, at virksomhedsomdannelsen ændres fra skattefri til skattepligtig, og at sagsøgerne skal betale skat af fortjenesten ved at sælge drifts-midler, goodwill mm. Afgørelserne må derfor anses for en ændring af sagsøgernes skatteansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder derfor anvendelse, og SKATs ændring af virksomhedsomdannelsen fra skattefri til skattepligtigvar der-med rettidig.

119

Retten bemærker, at der ikke i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, og denne be-stemmelses forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af § 26, stk. 5. Retten bemærker herved, at stk. 8 blev indsat ved lov nr. 343 af 18. april 2007 og således før Højesterets dom af 2. februar 2012” (understreget her)

_______________________

Det bestrides, at der fra skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 [MS s. 290], og/eller forarbejderne hertil (LFF 106 110, § 9, nr. 1 [MS s. 74f], og LFF 2009 202, § 15, nr. 3 [MS s. 98]) kan drages den slutning, at § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse i den foreliggende situation.

Herved bemærkes også, at rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, var omtvistet på det tidspunkt, hvor stk 8 (lov nr. 343/2007 som ændret ved lov nr. 525 2009) blev indført, jf. f.eks. Jan Pedersen i RR.2012.0146 (MS s. 469). Ræk-kevidden blev efterfølgende fastlagt af Højesteret ved de ovennævnte afgørelser fra 2012 og 2014 [MS s. 353, 365 og 367], jf. herved også Retten i Roskildes dom i SKM 2022.418 (anket) [MS s. 457].

________________________

Sammenfattende gøres det gældende, at skatteansættelserne er omfattet af skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 5. Det er, såfremt retten kommer frem til, at skatte-forvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse, ubestridt, at skatteansættelsen er foretaget rettidigt, jf. dog sagsøgernes yderligere indsigelser omtalt nedenfor.

5.2 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er påberåbt ”rettidigt”

Det bestrides, at Skattestyrelsen ” har påberåbt bestemmelsen i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 5, for sent ” (jf. f.eks. stævningen vedrørende Sagsøger 1, side 21 [E s. 247]).

Sagsøgernes anbringende er ikke ganske klart, men synspunktet forekommer at være, at Skattestyrelsen faktisk skulle have påberåbt sig den konkrete (rigtige) fristbestemmelse inden udløbet af fristen.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 [MS s. 291], udløb den 1. maj 2017, og da bestemmelsen først ”kom ind i sa-gen” i forbindelse med, at Landsskatteretten traf afgørelse i juli 2019, er fristen -ifølge sagsøgerne - overskredet.

Udover en abstrakte henvisning til ” lovens ord-lyd” (f.eks. replikken, side 22, 4. afsnit [E s. 420, 4. afsnit]) har sagsøgerne dog ikke kunne præcisere, hvilke ord i § 26, stk. 5, denne ”nyfortolkning” af fristreg-len i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, støttes på.

Afgørende efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er da også udelukkende, hvorvidt skatteansættelsen er foretaget rettidigt eller ej, og der gælder ingen tids-frist for, hvornår skattemyndighederne skal ”påberåbe” sig bestemmelsen.

120

Der henvises herved til f.eks. SKM 2017.534Ø [MS s. 396], hvor SKAT i skattean-sættelsen havde henvist til skatteforvaltningslovens § 27. Skatteankenævnet traf afgørelse efter at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, var udløbet, og (al-ligevel) ændrede skatteankenævnet i afgørelsen ansættelsesgrundlaget fra skatte-forvaltningslovens § 27 til § 26, stk. 5.

Byretten fandt, hvilket landsretten stadfæ-stede, at skatteankenævnet ” ikke … har været afskåret fra at henvise til et andet hjem-melsgrundlag for skatteansættelsen end SKAT, idet S ikke har haft nogen berettiget for-ventning om, at ansættelsen skulle ske efter skatteforvaltningslovens § 27, og idet skatte-myndighederne også under en senere domstolsprøvelse har adgang til at gøre nye anbrin-gender gældende” [MS s. 407].

I samme retning kan henvises til SKM 2021.75Ø [MS s. 423], hvor SKAT i skatte-ansættelsen udelukkende henviste til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2. Landsskatteretten henviste derimod til skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5. Landsretten fandt, at skatteansættelsen var rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skatteministeriet er ikke bundet af SKATs (Skattestyrelsens), Skatteankenævnets eller andre skattemyndigheders tilkendegivelse under den administrative sags-behandling, jf. f.eks. U. 2018.3603H, og selv hvis skattemyndighederne ikke havde påberåbt sig skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, under den administra-tive sagsbehandling, kunne Skatteministeriet under domstolsprøvelsen - ”retti-digt” - have påberåbt sig bestemmelsen, jf. f.eks. U.2011.1616H [MS s. 330], U.2021.1853H [MS s. 434] og SKM 2015.744BR [MS s. 376].

Det er således langt fra usædvanligt, at der til støtte for rettidigheden af en an-sættelsesændring, som af Skattestyrelsen (SKAT) ikke er foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, men en anden bestemmelse, ved klagein-stansen og/eller domstolene i stedet – eller tillige – henvises til skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5.

5.3 Ikke fejl eller mangler i øvrigt som kan medføre ugyldighed

Det bestrides, at afgørelserne i øvrigt lider af fejl eller mangler, endsige sådanne mangler, at det kan medføre afgørelsernes ugyldighed.

Det er ubestrideligt, at SKAT i skatteansættelserne af 24. oktober 2016 [E s. 611 og 619]/tilbagekaldelsen af 10. juni 2016 [E s. 571] ikke henviste til skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5, men derimod – og udelukkende – til stk. 8. Dette kan imidlertid ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke medføre afgørelsens ugyldighed, jf. f.eks. U 2000.776 H [MS s. 310], U 2007.225/2 H [MS s. 321], SKM 2012.12Ø [MS s. 350], SKM 2012.168Ø [MS s. 363] og SKM 2017.534Ø [MS s. 396, jf. 398].

Den manglende henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har således været uden betydning for afgørelsensmaterielle indhold. Ligeledes har forholdet ikke haft betydning for Sagsøger 1's muligheder for at anfægte afgørelsen, som da

121

også faktisk blev påklaget til Landsskatteretten. Herved adskiller sagen sig fra SKM 2003.248Ø

I alle tilfælde er manglen helbredt/repareret af Landsskatteretten, som henviser til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 [E s. 138f], jf. f.eks. U 2002.752H (landsret-tens præmisser) [MS s. 316], TfS 2006. 814V [MS s. 318] og SKM 2009.467V [MS s. 327].

Det bestrides, at Landsskatterettens afgørelse [f.eks. E s. 101] skulle lide af ” en klar sagsbehandlingsfejl” (stævningen vedrørende Sagsøger 1, side 26 [E s. 252]), og selv hvis en sådan fejl skulle medføre, at Landsskatterettens afgørelse tilsidesæt-tes som ugyldig, så betyder det blot, at SKATs afgørelse i stedet står ved magt, jf. TfS 1999.486H [MS s. 305].

Der henvises herved også til Ombudsmandens behandling af Sagsøger 1's klage, jf. E s. 841:

” På baggrund af det, der foreligger oplyst for mig, mener jeg ikke, at der er udsigt

til, at jeg vil kunne hjælpe dig i forhold til din klage over, at Landsskatteretten i sa-gerne (vedrørende Sagsøger 1 og Sagsøger 2) – som følge af SKATs manglendehenvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 – ikke traf afgø-relse om, at SKATs afgørelser i disse sager var ugyldige, eller om at hjemvise sa-gerne til fornyet behandling i Skattestyrelsen.Jeg har bl.a. lagt vægt på det, som Landsskatteretten har anført i afgørelserne af 4.juli 2019 og i brev af 12. juli 2020 til dig, herunder at Landsskatteretten har fast-slået, at SKATs afgørelser i disse sager på grund af den manglende henvisning tilskatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, led af en begrundelsesmangel, at du underklagesagens behandling har haft mulighed for at komme med bemærkninger tilspørgsmålet om anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5,og at Landsskatteretten har foretaget en konkret væsentlighedsvurdering af, hvor-vidt begrundelses-manglen har haft betydning for de konkrete afgørelser.”(under- streget her)

Der er ikke godtgjort et grundlag for, at domstolene skulle komme til en anden vurdering.

Skatteansættelserne og tilbagekaldelsen af tilladelsen er dermed gyldigt foreta-get.

6. SAMMENFATNING

Sammenfattende har skattemyndighedernes tilbagekaldelse af tilladelsen til skat-tefri aktieombytning m.v. været berettiget, og såvel tilbagekaldelsen som de heraf følgende skatteansættelser er gyldigt foretaget.

Under disse forudsætninger er det ubestridt, at aktieombytningen er skatteplig-tigt for Sagsøger 1 og Sagsøger 2, og da den størrelsesmæssige

122

opgørelse af skattekravet også er ubestridt, skal Skatteministeriet herefter frifin-des.”

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Den 21. juli 2011 gav SKAT tilladelse til, at der kunne foretages aktieombytning af aktier i Sagsøger A/S med anparter i et nystiftet selskab, Virksomhed ApS 1, og at Virksomhed ApS 1 efterfølgende blev ophørspaltet til to nystiftede hol-dingselskaber ejet af henholdsvis Sagsøger 1 (Virksomhed ApS 2) og Sagsøger 2 (Virksomhed ApS 3), jf. aktieavancebeskatnings-lovens § 36, stk. 1 og 2, og fusionsskattelovens § 15 a og § 15 b.

I tilladelsen ind-satte SKAT et anmeldelsesvilkår i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 36. Ved afgørelse af 10. juni 2016 tilbagekaldte SKAT over for Sagsøger A/S tilladelsen til skattefri aktieombytning og ophørsspaltning.

Den 24. oktober 2016 blev Sagsøger 1 og Sagsøger 2 skattean-sat for avance vedrørende afståelse af aktier i Sagsøger A/S for henholds-vis 75.336.057 kr. og 16.122.130 kr.

Vedrørende formalitetsindsigelser

Der er enighed om, at SKATs afgørelser om ændret skatteansættelse for Sagsøger 1 og Sagsøger 2 ikke overholder fristen i den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 1. Skatteministeriet har gjort gældende, at den forlængede frist i lovens § 26, stk. 5, jf. stk. 1, om ”kontrollerede transaktioner” finder anvendelse, og at fristen i denne bestemmelse er overholdt.

Spørgsmålet er herefter, om der er tale om ”kontrollerede transaktioner.”

SKATs tilladelse af 21. juli 2011 omfattede skattefri aktieombytning og efterføl-gende ophørsspaltning (”Kombimodellen”), og der blev ved omstruktureringen gennemført ombytning af aktier i Sagsøger A/S til det nystiftede selskab Virksomhed ApS 1 ved, at Sagsøger 1 og Sagsøger 2 indskød samtlige deres aktier i Sagsøger A/S og samtidig modtog vederlag herfor i det nye holdingselskab i samme ejerforhold som hidtil, og efterfølgende skete der ophørsspaltning til de to nystiftede selskaber, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 3 .

Sagsøger 1 og Sagsøger 2 modtog anparter som vederlag i de to nystiftede selskaber. Selvom der ved dispositio-nerne ikke skete ændring i de reelle ejerforhold, finder retten, at omstrukture-ringen indebar elementer af transaktioner mellem kontrollerede parter som om-fattet af den dagældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5.

123

Uagtet at Skattestyrelsen påberåbte sig en forkert hjemmel for den forlængede frist til ændring af ansættelse af indkomstskat, og at den korrekte hjemmel først blev påberåbt ved Skattestyrelsens udtalelser af 15. november 2018 til brug for klagesagsbehandlingen ved Landsskatteretten, finder retten, at Skattestyrelsen ikke har været afskåret fra at påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at SKATs afgørelser ikke er ugyldige som følge af mangelfulde begrundel-ser.

Retten lægger i relation til spørgsmålet om gyldigheden af SKATs afgørel-ser vægt på, at de mangelfulde begrundelser i afgørelserne ikke har haft betyd-ning for afgørelsernes materielle indhold eller for Sagsøger 1 og Sagsøger 2's mulighed for at anfægte afgørelserne, idet afgørelserne faktisk blev påklaget, og idet Sagsøger 1 og Sagsøger 2 under klagesagsbehand-lingen for Landsskatteretten havde mulighed for at komme med bemærkninger til spørgsmålet om anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Vedrørende sagernes realitet

Sagens realitet angår, om SKAT var berettiget til at tilbagekalde tilladelsen af 21. juli 2011 til Sagsøger A/S til skattefri aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning.

SKATs tilladelse er meddelt i medfør af fusionsskattelovens § 15 a og § 15 b samt aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 1. Det følger af aktieavancebeskat-ningslovens § 36, stk. 1, at en aktionær har adgang til skattefri ombytning af sine aktier i det erhvervede selskab, såfremt skattemyndighederne giver tilla-delse hertil. Skattemyndighederne kan efter bestemmelsen fastsatte særlige vil-kår til godkendelsen.

Formålet med bestemmelsen er at gøre det nemmere for selskaber og aktionærer at foretage omstruktureringer, idet den beskatning, der normalt indtræder ved afståelse af aktier som led i omorganisering, udskydes til det tidspunkt, hvor værdien af aktierne faktisk realiseres.

Ordningen med forhåndsgodkendelse er en gennemførelse i dansk ret af EU's Fusionsskattedirektiv. Efter direktivets artikel 15, stk. 1, litra a, kan en medlem-sstat afslå eller inddrage adgangen til at anvende direktivets regler om aktieom-bytning, hvis aktieombytningen som hovedformål eller som et af hovedformå-lene har ”skatteunddragelse eller skatteundgåelse” .

De kompetente nationale myndigheder skal i den forbindelse foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. EU-domstolens dom af 17. juli 1997 i sag C-28/9 (Leur-Bloem), præmis 41.

Er transaktionen ikke foretaget af ”gyldige forretningsmæs-sige årsager” kan det skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af ho-vedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, jf. direktivets artikel 15, stk. 1, litra a. En hensigt om alene at opnå en rent skatte-mæssig fordel lever ikke op til formålet ”gyldige forretningsmæssige årsager” , jf. Leur-Bloem, præmis 47.

Hvis en konstruktion bygger på flere formål, hvori

124

skattemæssige betragtninger ligeledes kan indgå, kan det udgøre en ”gyldig forretningsmæssig årsag,” hvis de skattemæssige betragtninger imidlertid ikke er fremherskende, jf. EU-domstolens dom af 10. november 2011 i sag C-126/10 (Foggia), præmis 35. Det tilkommer i øvrigt medlemsstaterne, under hensyn til proportionalitetsprincippet, at fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af bestemmelsen i direktivets artikel 15, stk. 1, litra a, jf. Leur-Bloem, præmis 43.

Det fremgår af den ansøgning om skattefri aktieombytning samt skattefri op-hørsspaltning, som Revisionsfirma 1 den 21. juni 2011 indgav på vegne Sagsøger A/S, at omstruktureringen skete med baggrund i, at Sagsøger 1 havde et ønske om at investere i udlejningsejendomme, mens Sagsøger 2 øn-skede at koncentrere sig om koncernens kerneforretning - bilbranchen, og at spaltningen i to personlige holdingselskaber tjente til at sprede den forretnings-mæssige risiko herved.

Det nævnes udtrykkeligt i ansøgningen, at ” Sagsøger 1 … ved denne omstrukturering [kan] få allokeret udbytte til sit holdingselskab og herefter lade holdingselskabet investere i ejendomsområdet” . Det nævnes endvidere, at ” om-struktureringen muliggør … at et eventuelt fremtidigt generationsskifte af Sagsøger A/S kan foretages mellem Sagsøger 1 og Sagsøger 2's respektive holdingselskaber” .

SKATs tilladelse til Sagsøger A/S blev givet med vilkår om, at hvis der in-den for 3 år efter omstruktureringen ønskes ændringer af den ved omstrukture-ringen etablerede koncernstruktur eller øvrige væsentlige ændringer i forhold, der dokumenterer, at der ikke foreligger skatteundgåelse eller skatteunddra-gelse, eller der i øvrigt sker ændringer i forhold, der har betydning for stilling-tagen til, om tilladelsen kan opretholdelse, skal der ske underretning af SKAT senest 3 måneder før ændringen ønskes gennemført.

Hvis en anmeldelsesplig-tig ændring blev gennemført uden en sådan anmeldelse, ville den manglende anmeldelse kunne skabe en formodning for, at den oprindelige anmeldelse skulle tilbagekaldes.

Efter at SKAT havde meddelt tilladelsen med anmeldelsesvilkår, men forud for at omstruktureringen faktisk blev gennemført, forespurgte Sagsøger A/S den 8. december 2011 SKAT om, hvorvidt tilladelsen fortsat var gældende ved en påtænkt handel med 5-10 % af aktierne i Sagsøger A/S med Virksomhed ApS 2 som sælger og Virksomhed ApS 3 som køber. Dette accepterede SKAT samme dato.

Den 25. april 2012 besluttede bestyrelsen i Sagsøger A/S at udlodde et ek-straordinært udbytte på 63.953.000 kr., fordelt i henhold til ejerandelene med 53.080.990 kr. til Sagsøger 1's holdingselskab og med 10.872.010 kr. til Sagsøger 2's holdingselskab. Den 27. april 2012 blev der indgået aftale om aktieoverdragelse mellem Sagsøger 1's selskab og Sagsøger 2's selskab om overdragelse af aktier for et nominelt beløb på 230.000 kr.,

125

svarende til 23 % af kapitalandelene, fra Sagsøger 1's selskab til Sagsøger 2's selskab. Overdragelsen skete til kurs 4.724,4, svarende til en kø-besum på 10.866.120 kr. Der skete ikke anmeldelse til SKAT om den forøgede andel af overdragede aktier.

Etableringen af en holdingselskabsstruktur som led i forberedelsen af et genera-tionsskifte udgør som udgangspunkt en forretningsmæssig begrundelse, der opfylder betingelserne for, at der efter aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 1, kan gives tilladelse til skattefri ombytning.

Retten finder efter de foreliggende oplysninger, herunder de under hovedforhandlingen afgivne forklaringer, hel-ler ikke grundlag for at betvivle, at Sagsøger 1's interesse i og planer om at inve-stere i ejendomme var reel, og at konstruktionen som et af sine hovedmål var at sprede risikoen og skabe likvid kapital til at forfølge denne interesse.

Derfor kan transaktionen for så vidt siges at være foretaget af ”gyldige forretnings-mæssige årsager” .

Spørgsmålet er herefter, om det kan lægges til grund, at konstruktionen tillige havde skatteundgåelse som et hovedformål, og om dette var det fremherskende formål.

Efter sit indhold udgør vilkårsovertrædelsen i sig selv en formodning for, at den oprindelige anmeldelse skal tilbagekaldes.

Retten finder endvidere, at den omstændighed, at den ekstraordinære udlodning i april 2012 af betydelige be-løb og det umiddelbart efterfølgende salg af aktierne mellem de to holdingsel-skaber til en – som følge af udlodningen for det erhvervende selskab særdeles gunstig pris, som samtidig næsten krone for krone modsvarer det udloddede beløb til Sagsøger 2's selskab – samtidig med, at der ikke var aktuelt behov for brug af midlerne til ejendomsinvestering eller lignende i Sagsøger 1's selskab, må føre til en antagelse om, at konstruktionen havde skatteund-gåelse som et fremherskende formål.

Retten bemærker, at Virksomhed ApS 4 ikke erhvervede ejendomme i hvert fald frem til den 10. juni 2016. Det forhold, at den hidtidige mulighed for overførsel af aktier ved succession alternativt kunne have været anvendt, kan ikke føre til andet resultat.

Da de efter tilladelsen foretagne dispositioner er sket med Sagsøger 1's og Sagsøger 2's eller deres rådgiveres vidende, kan en tilbagekaldelse ikke anses for uproportional.

Retten finder derfor, at tilbagekaldelsen af tilladelsen til skattefri aktieombyt-ning har været berettiget. Sagsøger 1 og Sagsøger 2 er herefter i indkomståret 2011 skattepligtig af en aktieavance på henholdsvis 75.336.057 kr. og 16.122.130 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

Retten tager derfor skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

126

Sagsomkostninger

Efter sagernes udfald skal Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Sagsøger A/S in solidum til Skatteministeriet betale 400.000 kr. i sagsomkostninger. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand. Retten har ved fastsættelse af beløbet skønsmæssigt foretaget en vurdering af, hvad der kan anses for rime-ligt, herunder under hensyn til sagens omfang og karakter. Det er også taget i betragtning, at sagen er hovedforhandlet over to dage. Retten har videre lagt vægt på, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

Sagsøger 1, Sagsøger 2 og Sagsøger A/S skal in solidum til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 400.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.

Publiceret til portalen d. 12-06-2023 kl. 13:14 Modtagere: Sagsøgte Skatteministeriet, Sagsøger 1, Advokat (H) Christian Falk Hansen, Advokat (H) Per Lunde Nielsen

Sag om, hvorvidt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse, herunder om SKAT's afgørelse er ugyldig

Civilsag · 1. instans

KilderDomsdatabasen →

Kilde: https://domsdatabasen.dk/#sag/10694